关于消费税作为省级政府主体税种的探讨

张学诞

在营改增之前，营业税实际上是地方政府的主要收入来源，营改增完成后，地方政府失去了其主要收入来源。为了使改革顺利进行，在实施方案中规定：原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库，因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。2016年4月29日，国务院颁发了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》（国发〔2016〕26号），过渡方案主要内容：一是以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数；二是所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围；三是中央分享增值税的50%；四是地方按税收缴纳地分享增值税的50%；五是中央上划收入通过税收返还方式给地方，确保地方既有财力不变。但这毕竟是过渡性措施，未来要么开设新税种，如开征零售税等，要么改造现有税种，使之成为地方政府主要收入来源，要么进一步完善财政体制。但开征新税种在当下中国可能会遇到一定的阻力，短期内再调整财政体制也会有一定的困难。比较现实的选择恐怕只能是对现有税种进行改革后作为省级政府主体税种。

从现有税种来看，各方面比较而言，消费税（我国消费税制度是在1994年税制改革后所确立的，之后，经过多次改革和完善而形成的）是一个可选的税种，但必须是按照十八届三中全会的要求改革之后的消费税，即扩大征收范围、提高税率和调整征收环节。扩大征收范围和提高税率，一方面可以在一定程度上起到对消费的调节作用，另一方面也能使消费税收入具有一定规模。而调整征收环节，一方面为克服在生产环节征收的缺陷，另一方面也为消费税作为地方政府主要收入来源创造了条件。

一、消费税作为省级政府主体税种的前提条件：调整征收环节

现行消费税在生产环节征收存在强化地方政府对生产环节税收的依赖等问题，不利于扩大税基和税收引导消费职能的实现。当然，在零售环节征收消费税也存在着一定的缺点，主要是在纳税人众多的情况下，需要有相应的税收征管能力作为保障，否则也容易出现逃税和降低消费税调节作用的问题。因此，需要考虑在征管能力允许、条件成熟的情况下，根据消费税征税对象的不同特点，将消费税由主要在生产环节征收过渡到主要在零售或批发环节征收，以弱化政府对生产环节税收的依赖，增强消费税的调节功能和对消费环境的关注，保障国家财政收入，有利于扩大内需和优化经济结构。

适合在零售环节征收消费税的商品或消费行为应该具有以下几方面特征：

（一）易于对销售商品的纳税人进行控管

例如，1995年金银饰品改为在零售环节征收的依据，就是国内对黄金制品的生产、加工、批发业务实行行政审批。由于金银制品的生产、加工、批发和零售的相关单位都需要有中国人民银行总行的批准和许可，因此，税务机关只需要对上述单位进行控管就可以较好地实现对金银饰品在零售环节征收消费税的管理，避免逃税。

（二）易于对商品的销售进行控管

对商品的销售进行控管，也同样可以根据国家的相关规定来实现。例如，国内目前对小汽车和游艇实行注册登记制度，因此，将小汽车的纳税作为其能够注册登记的前置条件，就能够将其消费税控管住。对此，现行车辆购置税就是按照这种方式进行的控管。此外，对于部分商品的销售还可以通过税控机进行管理，例如，对成品油的加油机实行税控，则可以将成品油的零售业务控管住。

（三）对纳税人或商品的控管成本较低

从理论上看，如果不考虑控管成本的话，所有的商品都可以在零售环节得到较好的控管。但是，如果缺乏上述对纳税人和商品的具体控管办法或措施，相对于众多的纳税人和商品，完全依赖税务人员的管理将会导致征管成本过大，这一方面不符合征管能力的现实，另一方面也不符合税收的行政效率原则。因此，只有商品的销售或销售商品的纳税人的控管成本较低，才适合在零售环节征收消费税；征管成本过大的商品适合在生产或批发环节征收。

根据上述分析，可以对我国现行消费税征税对象是否适合在零售环节征收进行初步的判断：如果进一步考虑消费税未来扩大征收范围的其他商品，包括高污染、高耗能产品和高档消费品，也同样需要根据上述判断标准进行分析。综合来看，对于目前已经具备条件在零售环节进行征收的商品，可改为在零售环节征收；目前在零售环节征收尚不具备条件的商品，可根据实际情况考虑在批发环节或生产环节征收，随着未来相关外部条件的具备，适时将消费税征收环节后移到零售环节。当然，对于完全不适合在零售环节征收或征管成本过大的商品，仍然应该坚持在生产环节征收。

二、扩大征收范围和提高税率以确保消费税收入具有一定规模

如果要使消费税成为省级政府的主体税种，除调整征收环节外，还必须进一步扩大征税范围和适当提高税率，这样才能确保消费税具有一定收入规模。

（一）建立消费税征收范围的动态调整机制

调整消费税征收范围具体包括：一是根据节能减排的实际需要，将目前不符合节能、环保等技术标准的高耗能、高污染和严重消耗资源的产品纳入到消费税征税范围；二是根据一定时期的收入分配调节需要，将部分奢侈性产品和消费行为纳入到消费税的征收范围；三是可以进一步考虑将具有消费税性质的车辆购置税合并到消费税的机动车（小汽车、摩托车）征收，以简化税制。由于消费税的征税对象多数为高档消费品，税基扩大和税负适度增加不会对普通消费者和正常消费行为产生影响。

但应该注意到，扩大消费税征税范围的高耗能、高污染、资源性和高档消费品等，实际上都具有一定的相对性。首先，从高耗能和高污染产品与节能和环保产品的比较来看，在国内加强节能减排的趋势下，有关能耗和环境污染的标准将会越来越严格，因此，上述高耗能和高污染产品的范围也是处于变动之中；其次，从高档消费品和生活必需品的比较来看，高档消费品与生活必需品的划分也并非是一成不变的，应当根据经济社会和人民生活的发展水平、宏观调控需要以及消费税征收的实际情况，建立奢侈品税目定期调整机制，及时将新成为高档消费品的项目纳入征税范围，将随着生活水平提高由高档消费品变为生活必需品的商品移出征税范围。

因此，我国有必要建立消费税课税范围动态调整机制，基于经济社会的发展和高耗能、高污染、资源性及高档消费品划分标准的变化，适时对消费税征收范围进行调整。一是对于我国现行消费税中部分商品，已经逐步从高档消费品转为一般商品或生活必需品，应逐步将其排除在征收范围之外。二是根据能耗和环境污染的标准的变化，逐步将更多的高耗能、高污染产品纳入到消费税征收范围中。

（二）优化消费税税率结构，合理调整税率水平

1.合理降低部分消费品的税率水平

根据前面的分析可知，我国现行消费税中部分征税对象，随着经济社会的发展，已经逐步从高档消费品转为一般商品或生活必需品，应逐步将其排除在征收范围之外。因此，对于这些随着经济社会发展将逐步转变为基本生活必需品的商品，在仍然征收消费税的情况下应逐步降低其消费税税率水平，并最终将其排除在消费税征收范围之外。

同时，还应该根据应税产品对环境的污染程度以及对资源（或能源）的消耗量，采取差别税率。对高耗能、高污染、资源利用率低的产品及非生产性消费品的税率，以及卷烟、鞭炮等危害身体健康和环境的消费品的税率实行高税率；对清洁能源和环境友好的产品实行低税率或免予征收。

此外，现行消费税有关小汽车的税率已经很好地体现了按排气量进行区别对待的目的，其税率水平不需要进行调整。但在现行税制中，小汽车消费税和车辆购置税都是属于在机动车购置环节征收的税种，两者实际上具有一定的重复征收性质。在小汽车消费税按照排气量大小实行区别对待的情况下，对于车辆购置税也有着按照不同排气量实施差别税率的需要。因此，从长期看，可以将车辆购置税合并到消费税中，并结合车船税、成品油消费税的改革，适度降低机动车在销售环节的消费税税率水平，并相应提高其保有和使用环节的税率。

2.适度提高部分消费品的税率水平

为了进一步加强消费税的调节作用，除了扩大征税范围外，对于现行消费税的征税对象也应该根据需要适度提高其税率水平。

一是调整成品油的税率水平

从国内不断增加的机动车数量和成品油消耗量，以及为了实现我国碳减排目标和发展低碳经济的需要看，有必要通过提高化石能源的税收负担来增加其使用成本，进而减少化石能源的消费和降低碳排放。其中，提高成品油的消费税税率也是未来征收碳税的一种可能选择形式之一。同时，成品油消费税由于采用从量定额征收，这样在通货膨胀情况下成品油消费税的收入难以随着成品油价格的提高而相应增加。

由于成品油消费税涉及到宏观经济和微观主体等方面的影响，且成品油消费税还涉及与碳税和资源税等其他对化石能源征收的税种之间的关系协调，因此，成品油消费税税率水平的提高程度需要根据多方面的具体情况加以确定。从逐步增加成品油的使用成本和避免对经济造成过大影响的角度出发，应适度提高成品油的税率，并采取逐步提高税率水平的策略。

二是提高烟草产品的税率水平

为了加大税收对烟草控制的调节力度，以及充分履行控烟公约和控制我国烟草消费，有必要进一步提高烟草消费税税率水平，并同时理顺价格和税收的关系，使增加的消费税税负能够反映在零售价格上，进而起到抑制烟草消费需求和控烟的作用。

三是提高实木地板等产品的消费税税率水平

现行消费税对于一次性木筷和实木地板的征收，有助于抑制对此类产品的消费和保护森林资源，但现行5%的税率水平相对于需要实现的资源节约目标来看仍然有所偏低，有必要适度提高两者的消费税税率水平。税率水平的提高程度，可以在消费税扩大征税范围后，结合其他资源性、高耗能和高污染产品的税率水平和自身的特点重新进行测算和设计。

同时，对新增消费税征税对象的税率也需要根据具体情况来进行设计。如以污染性产品为例，在基本设计原理上，需要取得污染性产品与环保产品之间的价格差异情况，从而能够通过对污染性产品的税率水平设计，来实现征收消费税后的污染性产品在价格上相对于环保产品，使其丧失优势。例如，对于农药，根据低毒环保农药的生产成本高于高毒农药的程度，通过征收相应水平的消费税，来弥补两者的价格差距。同时，还需要根据这些污染产品的不同环境损害程度，设置差别税率。环境损害程度越高，消费税税率设置应越高。

如果营改增后，增值税分享根据《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》规定划分的话，从总体上来看，确保地方的收入是没问题的，但这毕竟是过渡方案，因此，下面的计算不考虑过渡方案，为计算方便，将消费税全部给地方。根据财政部网站公布的数据来看，2015年国内消费税为10542亿元，营业税为19313亿元（2016年为11501.55亿元，其中有一部分营业税属中央税，但为了便于分析，在此均作为地方税看待），车辆购置税为2793亿元。从2015年数据来看，国内消费税占营业税的54.6%，加上车辆购置税，占营业税的比重为69.1%，如果增值税中央与地方分享比例不变（中央与地方分享比例仍为75：25），营改增后，以2015年的营业税来估算，地方大体分享4828.3亿元，这样，再加上营改增后地方分享部分，占2015年营业税收入的比例已达94%。这就是说，营改增后，消费税不进行扩大征收范围和提高税率的改革，消费税作为省级政府的收入，也能确保地方能分享到2015年营业税收的94%。也就是说，通过扩大消费税征收范围和提高税率只要能使消费税收入增加1150亿元，以2015年的数据来看，大体就能确保省级政府的收入。

综合以上两方面的分析来看，我们认为，营改增后，改革后的消费税大体能成为省级政府的主体税种。