地方税收、地方税种与健全地方税体系

樊 勇 蒋玉杰 李首鋆

一般来看，地方税体系主要是指由地方政府专属的不同税种组成的整体，因此健全地方税体系主要是指地方税种的选择及其制度的不断完善。但如果考虑到地方税种的完善并不能完全解决地方政府所面临的财政及地方政府的治理问题，地方税体系还应包括地方政府的不同税收收入组成的整体，这些税收收入来源既有地方专有税种的收入，也有中央与地方政府共享税种的收入（来源于本地区税收收入），还有中央政府给予地方政府的转移支付收入（来源于其它地区的税收收入），因此，从更广义的角度看，健全地方税体系还应讨论形成地方税收规模的中央税和共享税税种选择及其制度设计问题。

各国财政发展史表明，一个国家的地方税体系伴随一国社会经济的发展而不断演化，在国家治理中发挥重要作用。因此，地方税体系改革不仅是当下中国财政管理体制讨论的重要内容，也是各国在社会经济发展过程中国家整体改革中的重要组成部分。地方税体系的这种动态变化，直观上有两个重要原因：一是随着社会经济的发展变化，地方政府管理职能扩大，支出规模增加，而现有地方政府税收收入不能满足或适应这一需要；二是现有地方税种在效率和公平方面表现不佳，如在收入增长上缺乏弹性，在公平方面不能贯彻税负的横向和纵向公平原则。这两个因素的存在都会导致不论是中央政府还是地方政府都存在不断完善地方税体系的动力和要求。从地方税收收入体系与地方税种体系两个角度分析中国、韩国、美国三国地方税体系的现状与问题，可得到一些启示。

一、中国与韩国地方政府税收收入体系

一般来说，地方政府收入体系由地方政府税收、中央政府拨付、地方债务和政府服务性收费构成。从中国和其它国家地方政府收入体系及发展来看，不同国家、不同层级地方政府的收入结构不尽相同，没有一个确定的可参照的优化目标，但地方税收是地方政府收入体系中最稳定和自主性最强的收入来源，因此地方政府都存在谋求地方税收在收入体系中的最大化的动机，以提高地方政府支出的相对独立性。这种独立性的提高一方面能提升地方政府运用财税政策促进地方社会经济发展的主动性和创造性，另一方面也受到中央与地方关系的限制，不论是联邦制国家还是单一制国家，中央政府都有义务维护其权威和全国统一的市场环境，从而需要保持中央政府对地方政府一定比例的支付能力，而且这一比例随着中央与地方政府职能的调整而不断变化。

（一）中国省级政府税收收入体系及特点

截至2016年底，中国共有省级行政区域34个，为全国各地区人民提供地方公共产品和服务。税收作为省级政府最重要也是最稳定的收入来源，其数量和结构的变化都会影响政府支出决策和行为。

1.规模及结构

（1）收入规模及特点

1994—2016年，全国省级税收收入从2294.91亿元增长至2016年的64691.69亿元①本文中，中国财政收支数据来自各年度《中国财政年鉴》和《中国税务年鉴》。，增长27.2倍，平均年增长率16.59%，大大高于1988—1993年包干体制下的增长水平，也大大高于2014年之前同期经济增长水平（见图1）。全国省级税收收入规模的快速增长，除了经济发展等经济因素，还得益于1994年开始实行的分税制改革。按照分税制改革的原则，从1994年开始，将税收划分为中央收入和地方收入，地方政府间的分配关系逐步规范，从而调动了各级地方政府大力拓展财源、组织收入的积极性，促进了财政收入的持续、快速增长。

图1 1994年至2016年全国及省级税收收入

与全国税收收入相比，在1994年至2016年，省级税收收入增长率在大部分年份里高于全国税收增长率，省级税收收入占全国税收收入比重保持在45%左右，且就其平均水平而言，省级税收收入年平均增长率与全国税收收入增长率相差约0.5个百分点，但从整体偏差看，省级税收收入增长率偏差值较高于全国税收增长率偏差值，在一定程度上反映了全国省级税收收入的成长性与全国税收收入相当，但其稳定性弱于全国税收收入。

全国省级税收收入表现以上特性的主要原因可能在于地方税的增长速度和稳定性与中央税及共享税的增长速度和稳定性的相互关系，根据相关数据（见图2）可以看到：2000年至2016年中央税及共享税的年均增长率为15.58%，低于地方税的年均增长率20.16%，但从增长率的偏差值看，地方税收增长率的稳定性要差于中央税及共享税。

图2 中央税与地方税增长率

（2）收入结构及特点

从结构上看，2016年之前省级税收收入第一大税种是营业税，其次是增值税和所得税（个人所得税和企业所得税合计），2016年之后省级税收收入第一大税种变为增值税，这是由中国1994年设计的以商品劳务税为主体税种的税制结构所决定的。其中，商品劳务税（增值税与营业税）占税收收入比例保持在三分之一以上，2004年达到最高占比58.76%，是名副其实的第一大税类，2016年5月全面营改增使得营业税占比低于增值税占比，增值税首次成为分税制改革后的第一大税种；所得税由于中央2002年开始将个人所得税和企业所得税纳入分享税种，使得省级所得税收入比重从2001年的34.49%下降至20%左右；2005年中国开始取消农业税，仅保留原农林特产税中的烟叶税，使得农业税占比从1996年最高的9.81%下降至2016年的0.20%，成为一个历史性税种；其它税种占比大约保持在三分之一（见图3）。

从增长速度看，1994年至2016年全国省级税收收入增长最快的税种是所得税，年均增长率达21.48%，高于同期的全国税收收入增长率16.02%，高于同期全国地方税收收入增长率16.59%，是省级税收收入增长的最主要因素之一。同期增值税的年均增长率为17.98%，同样高于省级税收收入增长率，也是省级税收收入增长的因素之一。受营改增和农业税改革的影响，营业税和农业税的年均增长率均低于省级税收收入增长率，是影响省级税收收入增长的主要因素。

从增长的稳定性来看（增长率标准偏差），1994年至2016年，营业税是最稳定的税种，主要原因是全面营改增之前，央地分成比例较为稳定；其次是增值税，但稳定性要稍差于营业税；其它如所得税、农业税的稳定性由于税制改革、中央与地方分享机制的变化都比较差。考虑各个税种的稳定性，除了税制本身的原因外，税收管辖权也是一个重要的影响因素，因为在全面营改增之前，营业税的征收管理权属于地方政府，而增值税的征收管理权属于中央政府派出的征收机关，因此，地方政府对营业税征收管理的干扰要强于增值税，出于税收任务的考虑，地方税务部门会使营业税保持在一个稳定的增长水平，而增值税的管理可能受到地方政府的干扰就会较少，增值税的收入会随经济的波动而波动。

图3 1993—2016年省级税收收入比例结构（%）

2.地方税收收入对省级地方政府财政运行的影响

从2012年至2016年全国各省市共享税、地方税分别在税收收入和财政收入中占比变化来看：地方税收入在省级税收收入中占比均值在25%左右、在省级财政收入中占比均值在18%左右，也就是说在省级税收收入中仅有四分之一左右的收入来自地方税种，在省级财政收入中仅有不到五分之一的收入来自地方税种；同时比较共享税可以看到，共享税收入在省级税收收入中占比均值保持在70%以上、在省级财政收入中占比均值保持在50%以上，无论是在税收收入占比还是财政收入占比，共享税比例都远高于地方税比例；另外从各省来看，不同省之间地方税占比偏离值较大，差距较明显，2016年地方税收入在税收收入中占比最高的内蒙古是占比最低的西藏的6倍，地方税收入在财政收入中占比最高的贵州是占比最低的西藏的7倍。

（1）省级财政收入对税收收入的依存度不断下降

与其它财政形式来源相比，税收收入是最稳定和最规范的财政收入来源。省级政府收入对税收收入的依存度（省级税收收入与省级财政收入的比例）是反映省级财政运行稳定状况最重要的指标之一。1994年的分税制运行优化了财力分配的格局，提高了中央财政的地位，中央与地方的分配格局发生了重大变化，中央财政处于主导地位，全国税收收入向中央财政集中，强化了中央的宏观调控能力。

上述调整的结果表现之一就是，省级税收收入占财政收入比例在不断下降。2002年至2016年，省级税收收入占财政收入的比例整体呈现下降趋势，比例最高的年份是2002年占86.98%，逐渐下降至最低的2016年的74.15%，年平均值是80.6%。也就是说省级政府收入中有80%是来自于税收收入，其它部分的财政资金收入由转移支付、收费等形式筹集，且由非税方式筹集资金的比重在逐年增加，对省级财政正常运转带来不利影响。

（2）省级财政支出对税收收入的依存度不断下降

1994年至2016年，省级税收收入占财政支出的比例整体呈现下降趋势，比例最高的年份是1997年占59.7%，最低的是2016年为40.34%，也就是说省级财政支出中只有50%左右的资金是来自于税收收入，其它50%左右的财政资金收入由转移支付、收费等形式筹集（见图4）。

图4 全国省级税收收入在财政支出占比

省级税收收入在财政支出中占比整体呈现下降趋势的原因可能有两个：一是省级财政收入中税收收入占比不断下降，从2002年的86.98%下降至2016年的74.15%；二是1994年至2016年，省级财政支出的年均增长率为18.48%，高于税收年均增长率的16.59%，有超过一半的年份中财政支出增长速度要高于税收收入的增长速度（见图5）。

图5 全国省级税收收入与财政支出增长比率

同中国省级政府税收收入占财政支出的整体比例下降趋势相同，中国各省市税收收入在财政支出中的占比总体上也呈现出下降趋势，各省市占比平均值由2012年的39.29%下降至2016年的34.92%，但各省市间占比表现出较大的差异，平均值偏差值较高，其中在2012年至2016年，税收收入占财政支出比重排名前两位的是北京市和上海市，在2016年分别为69.51%和81.31%，占比排名最后一位的是西藏自治区，在2016年为6.24%，排名第一的省市是最后一位的13倍。

图6 省级税收收入在财政支出占比

省级税收收入占财政支出的比例较低对地方财政运行带来了不利影响，主要表现在：一是中央政府财政压力较大，而地方政府对中央政府的财政依赖性较高，也不利于调动地方政府的积极性。二是地方政府收入结构中费的比例较高，收入的规范性和刚性不够。“税不够、费来补”是税费改革以前政府解决其收入不足的主要做法；二是地方政府债务问题突出。大量地方政府债务，给地方财政运行带来较大风险。

（二）韩国首尔市地方政府税收收入体系及特点

1.韩国首尔市地方税结构及规模

韩国与中国的国家结构形式类似，属于单一制国家。大韩民国行政区划中，除一个特别市（首尔市）外，此外还有一个特别自治市、六个广域市、八个道（不含“以北五道”）及一个特别自治道被称为“广域自治团体”17个一级地方政府。

2016年首尔市财政总收入为32兆5900亿韩元。其中地方税总收入为16兆5693亿韩元（占比为50.84%）；填补收入和内部交易为7兆5133亿韩元（23.05%）；补助金收入为3兆8790亿韩元（11.90%）；税外收入为3兆5207亿韩元（10.80%）；发行地方债券收入为9719亿韩元（2.98%）；地方交付税收入为1357亿韩元（0.42%）。

首尔市地方税收入由普通税、目的税以及去年收入构成；填补收入一般为去年的盈余以及融资资金回收；内部交易是指一般会计（General Account）、特别会计、基金会计以及公企业特别会计之间基金的转出、转入等地方自治团体内部的交易，简单来说可以理解为地方自治团体需要完成一些本不应该自己做的事情的时候，会从本应该完成该任务的地方获得额外的资金；补助金一般是指中央政府为了让地方政府能够顺利执行某些特定的政策，而从国库划拨出的资金。当然这种资金的用途必须按照特定的目的使用，不能更改其使用范围；地方交付税是指国家为了平衡各个地方政府之间的财政收入不均衡问题，解决各个地方政府财政收入不足问题，按照一定的比例将国税的一小部分交付给各个地方政府的行为；税外收入由经商性质收入和临时收入构成。

2.韩国首尔地方税收入体系存在的问题

韩国地方税体系存在两个主要问题。第一，税源分配上更加侧重中央政府。从相关数据可以看出，中央和地方的税收比例为75∶25，可见中央在税收方面占有重要的地位，但是在支出方面中央和地方的比例却为40∶60，可见地方和中央相比在支出方面占有更大的比重，这样来看整体的税源分配不是很合理，使得地方政府没有一定程度的自治能力。第二，地方自治团体之间的可使用财政收入差距大，容易形成恶性循环。比如，整体经济情况不好或者出生率低的自治团体，自己可以获得的财政收入有限，虽然中央政府会根据各个地区的情况，向这些存在财政困难的地区倾斜政策，多划拨资金，但是和发展比较好的地区相比还是有一定的差距，随着时间的推移没有足够资金的地区和发展比较成熟的地区之间的差距会进一步扩大，这也会使得当地的居民移动到发展更好的地区去，从而进一步削弱该地区的竞争力。

针对上述问题，韩国学界有一些建议。比如，将地方企业所得税的50%变为整个国家地区的共有税种，按照一定标准进行分配，这样就能稍微缓解地方企业所得税集中在大城市所带来的危害；提高地方消费税来增加地方的财政收入，但应该注意的是这样做也会造成地区的财政收入不平衡，所以应该通过一些加权的方法来弱化此副作用；加强中央和地方的协商作用，通过协商会议尽量将国家主导地方辅助的地方自治行为渐渐变化为中央地方的共生行为。

二、中国、韩国与美国地方税种体系

地方税种是由地方政府征收、管理和支配的一类税收种类。与中央税种相对应，地方税主体税种理论上应具备税源充足、收入稳定、税基稳固、征收成本比较低且透明等主要特征。从目前各国尤其是发达国家的实践来看，与地方税源结构相匹配，地方税种的选择主要是地方收入税、地方房产税和地方商品税（实行增值税附加、特别消费和零售税两种征收模式），而从比重上来看，地方收入税、地方商品税的比重都要高于地方财产税，这反映出财产税（或房产税）在财政意义上的局限性。

不论是由哪一级税务机关征收，地方税种收入全部归属地方政府收入，同中央税种通过转移支付和共享税种通过比例分成相比，地方税种是地方政府较确定的收入来源，在一些国家这类税种不仅具有全部的收入归属权，开征、变更等税政权与税收管理权限也均由地方立法部门和政府决定。这些地方税种形成的地方税收体系同样面临税制结构优化、税种自身完善等问题，需要为不断满足社会经济发展的客观需求而不断健全，在中国是如此，其它国家也是如此。

（一）中国地方税种体系

按照现行税收制度，中国共有18个税种，其中按照税收收入的支配权限分类，由中央统一立法或授权立法，收入划归地方，并由地方负责管理的税收属于地方税，包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、资源税、契税等。近年来，中国稳步推进地方税制度改革，取消屠宰税、筵席税、农（牧）业税、城市房地产税和固定资产投资方向调节税，开征烟叶税，统一内外资城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税制度，推进资源税改革，开展了个人住房房产税改革试点。通过一系列改革，简化了地方税制度，优化了税种结构，促进了税负公平，地方税体系建设取得了很大进展。

但是，地方税体系的建设仍然不能完全适应加快完善社会主义市场经济体制和加快转变经济发展方式的要求，存在税收收入在地方财政收入中所占比重偏低、地方税收结构不合理等问题。除一般性特征外，目前中国所谓的地方税种中有十几个从税制优化的角度看都存在改革空间，除房产税的扩围改革和立法外，这些都应该是完善地方税体系的内容。

（二）韩国首尔地方税种体系

韩国首尔地方税收入由普通税、目的税以及去年收入构成。以2016年度为例，普通税由以下税种构成：取得税（购买不动产、汽车等需要缴纳的税种）收入为4兆8921亿韩元，占地方税收入的29.53%；地方所得税（个人以及法人所缴纳的所得税，一般为国税的10%）收入4兆1893亿韩元，占地方税收入的25.28%；财产税（拥有土地、建筑物、房屋、船舶、飞机等需要每年缴纳的税种）收入为2兆1313亿韩元，占地方税收入的12.86%；汽车税（拥有汽车每年需要缴纳的税种）收入为1兆941亿韩元，占地方税收入的6.60%；地方消费税（国税附加价值税的11%，转换为地方消费税）收入为1兆923亿韩元，占地方税的6.59%；香烟消费税（购买香烟需要缴纳的税种）收入为6612亿韩元，占地方税的3.99%；居民税（向地方自治团体成员收取的会费性质的税种，纳税人包括户主和经营业主）收入为4683亿韩元，占地方税的2.83%；娱乐税（向赛马等行业征收的税种）收入为1390亿韩元，占地方税的0.84%。目的税的构成如下：地方教育税（作为教育事业财政收入的一项税种，一般随着财产税、汽车税等一起征收）收入为1兆4048亿韩元，占地方税收入的8.48%；地区资源设施税（针对一般建筑物、船舶以及特定的资源所征收的税种）收入为2595亿韩元，占地方税的1.57%。最后上年地方税收入为2374亿韩元，占地方税收入的1.43%。

（三）美国印第安纳州地方税种体系

在美国联邦政府与州政府税收是分开征收的，联邦政府不与州和地方政府直接分享任何税收收入，收入由联邦税务总局征收。州和地方政府则有着实质上的自主权，只要不违反联邦宪法和本州有关法律，他们可以自主选择他们的税收结构。税率、税基和各项收费可以不经过联邦政府的批准，由各州确定。联邦政府主要依靠所得税收入，占其约三分之二的税收收入。目前，州政府税收来源主要依赖于所得税和销售税，地方政府收入来源则主要依赖财产税、用户收费和州政府的补助。许多联邦以下的政府选择与联邦所得税相同的税基征收州或地方的个人和公司所得税，以便州和地方税收征管机构与联邦税务总局实现信息共享。

以美国印第安纳州为例，该州开征税种数目多达60个，其中销售税与个人所得税收入占该州税收收入2/3以上，其次包括财产税、企业所得税、博彩税、机动车燃料税、烟草与酒税等占一小部分，剩余的占比不足5%。其中酒精饮品消费税按照酒精含量计征；烟叶税按照包装计征。具体来看该州四大主要税收收入来源包括：

（1）销售税：美国的销售税由州政府和地方政府征收，联邦政府不征收销售税。印第安纳州销售税率，州与地方统一标准为7%。

（2）个人所得税：该州个人所得税统一为3.23%，税基与纳税人申报的联邦所得税税基相同，老年人以及残疾人可以申请所得税抵扣。另外，如果地方郡县政府要开征个人所得税，则需要向州政府提出申请，被批准后方可，目前在印第安纳州的所有92个郡县都开收个人所得税，其中最高税率为 3.38%（Pulask县），最低税率为 0.2%（Vermillion）。

（3）企业所得税：截至2018年底，该州企业所得税税率为6%。之后每年减少0.25%，到2020年7月1日起税率变为5.25%，2021年7月1日起税率变为4.9%。

（4）财产税：该州的财产税为地方政府的主要收入来源，每个郡县税率不一，每年由各地统一提交州政府进行批准，州政府规定每个地方对于个人居住用房财产税率最高1%、对于租用房以及农业用房不超过2%、其他类型用房不超过3%。

（5）其他一些税种：如博彩税10%、公共设施服务费（如电费）1.4%、汽油税0.18刀每加仑、烟草税0.995每包（20根）等。

印第安纳州所有税收均由该州收入局征收（The Indiana Department of Revenue），征收上来后再进行分配，归地方政府所有的则支付给地方政府，州政府所有的税收收入则对应支付。

三、对健全地方税体系的主要启示

通过对中国、韩国、美国地方税体系现状与问题的梳理，关于健全中国地方税体系我们有如下认识：

（一）地方税体系应包括地方政府收入体系和地方政府税种体系两个层次

一般来看，地方税体系主要是指由地方政府专属的不同税种组成的整体，因此健全地方税体系主要是指地方税种的选择及其制度的不断完善。但如果考虑到地方税种的完善并不能完全解决地方政府所面临的财政及至地方政府的治理问题，地方税体系还应包括地方政府的不同税收收入组成的整体，这些税收收入来源既有地方专有税种的收入，也有中央与地方政府共享的税种的收入（来源自于本地区税收收入），还有中央政府给予地方政府的转移支付收入（来源于其它地区的税收收入），因此，从更广义的角度看，健全地方税体系还应讨论形成地方税收规模的中央税和共享税税种选择及其制度设计问题。

因此，健全地方税体系建设目标应包括两个层面：一是健全地方政府收入体系。从收入功能来讲，健全地方税收入体系的目标就是通过合理划分中央与地方收入，为地方政府提供持续稳定的税收收入来源，以满足地方政府提供公共产品与服务的需要。二是健全地方政府税种体系。从政府治理的角度来看，健全地方税种体系的目标除收入、资源配置目的外，更重要的是让更多的地方居民通过履行地方税种的纳税义务，更多关注与参与社会公共事务决策和监督，这也有助于发挥地方政府的自主性和积极性，不断提升地方政府的治理水平。

（二）健全地方税收体系的难点是如何根据政府间支出责任来划分中央与地方税收收入

尽管对中央与地方收入划分在理论上有较多的探讨，但都是一些原则性的表述，在实践中并没有切实可行的操作方法，尤其是政府支出职能的不断变化，以及中央与地方关系的调整，都造成地方政府支出责任处于一个不稳定状态，任何固定的收入划分方式都可能造成地方政府收入体系不断出现新的问题。这一现象不仅出现在中国，也出现在发达国家。

（三）确立地方主体税种并不是中国健全地方税体系的全部目标

中国地方税相关问题的讨论多数围绕“主体税种”确立而展开，如在营改增之前，营业税一直被认为是地方主体税种，但全面营改增之后地方税体系需重新确立主体税种，因此需要健全地方税体系。由于没有界定是以“收入”为标准的主体还是“自治权”为标准的主体，对于这类确定“主体税种”的概念并不清晰，容易以偏概全。如果是以“收入”为标准的主体税种，则地方主体税种的选择只能是收入税和商品税，而这两类税种一般都是中央或共享税种，因此讨论建立“收入”意义上的主体税种意义不大。建立以“自治权”为标准的地方税种是更加现实的选择，如财产税（房产税）的税收自治功能要远远强于税收收入功能。

（四）优化现有地方税种是健全中国地方税体系的重要改革内容

从各国地方政府税种构成及演变来看，由于历史文化不同，都存在较大差异，没有一个较为统一的税种选择模式。中国目前地方税种从税制优化的角度看都存在改革空间，如，在现有地方税种中直接以房地产为课税对象的多达6种，即土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、城市房地产税、契税，存在重复课征和税负不公的现象。因此，健全地方税体系除房产税的扩围改革和立法外，地方税种结构和税种自身优化也应被包括在其中。