欧盟与国际会计准则理事会的会计协调与趋同工作回顾

管震达

[摘 要] 在国际会计协调工作中，欧盟和国际会计准则委员会（IASC，国际会计准则理事会（IASB）前身）是两个对会计协调工作做出过重要贡献的组织。文章主要回顾了欧盟和IASC（IASB）所作的贡献及其面临的挑战。第一部分简要介绍了两个组织的背景以及它们与会计协调有关的会计实践；第二部分分析了两个组织推动会计协调的动机；最后部分指出了两个组织所取得的成绩以及面临的挑战。

[关键词] 欧盟；国际会计准则委员会（IASC）；国际会计准则理事会（IASB）；会计协调；会计趋同

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 004

[中图分类号] F275；F276.3 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）03- 0010- 04

1 背景介绍

欧盟（European Union， EU）是于1993 年11月1日建立的区域性国际组织，现有27个成员国。欧盟曾尝试通过指令（directives）来协调欧盟内部各成员国在会计制度上的差异，各成员国必须将指令中的立法目标写入其本国法律之中，但形式可以由各成员国自己决定。（Nobes， 2016）这些指令中的“四号指令”和“七号指令”尤其重要，因为它们分别关系到财务报告的格式和合并会计。

国际会计准则委员会（International Accounting Standard Committee， IASC）， 始建于1973年，其目的在于消除和协调国际会计准则间的差异。该委员会于1989年9月开始会计协调工作，其工作内容是重新审核一些国际会计标准。为了结束会计实践中的混乱状况，IASC于1989 年建立了一个概念框架，这一框架在2001年的重组中被国际会计准则理事会直接继承，并在2004年开始的与FASB合作的会计趋同工作中被重新审核。

2001年，IASC重组成为国际会计准则理事会（IASB）。IASB 的主要目标是要颁布一整套独立于IASC 的可行的国际会计准则，这套准则要求高质量的财务信息必须具备一定的透明度和可比性。重组以后，IASB 发布了基于IASC概念框架的国际财务报告准则（IFRS）。

2 动机分析

对于欧盟来说，有外部和内部两个因素共同推动了欧盟内部会计协调的进程。从外部原因来看，随着全球化的进一步深入，越来越多的欧洲公司倾向于在欧盟以外的市场寻求资金，而美国是这些公司的首选国家。为了应对相应市场的信息公布要求以及公司本国的信息公布要求，这些欧洲公司不得不准备两套财务报表以符合相应的法律要求，但是这样做的成本非常高昂。为了节约成本，一些公司就游说美国政府同意它们只按照GAAP的要求公布财务信息，但这会在两方面削弱欧盟的影响力。首先，欧盟在会计制度上的话语权会变得越来越少；其次，欧洲资本市场对于公司的吸引力会逐步降低。因此，对于欧盟来说，缩小与国际会计制度的差异成了解决上述问题的唯一途径。再从内部原因来看，对于一个国家来说，一个合理的会计制度可以为资本市场的有效運作打下良好的基础，而在一个有效运作的资本市场中，那些没有效率的公司会被市场淘汰。但欧盟是一个由几十个国家组成的国际性组织，会计制度上相互间存在很大差异，这就意味着在欧盟内部，资本市场运作效率是很低的，且那些低效率的公司不一定会被市场淘汰。从另一方面来说，因为会计协调提升了欧盟内部会计制度的统一性，会计协调在一定程度上消除了跨境证券交易以及发行上的障碍，公司可以在欧盟内部以更低的成本公布报告，因此，总体而言，会计协调改善了欧盟内部资本市场的流动性以及运作效率。

对于IASB（IASC）来说，促进会计协调的动机主要源自会计的多样性。首先是财务报告的可比性。会计协调的主要目的是要解决国际会计实践中的可比性问题，这意味着在协调过程中，会计制度的多样性会减少。在相似的会计计量技术下，财务信息是可比较的 （Nobes， 2016）。通过会计协调，越来越多的计量技术会被取消，同时也意味着相应财务信息可比性的提高，所以，会计协调会提高财务信息的可比性。其次是财务信息的质量。在会计协调出现以前，国际会计制度存在着巨大的多样性，这意味着财务信息质量会有很大的差异。会计协调导致会计多样性的减少，对财务报告的质量要求也会趋同。 作为一个国际标准设立者，IASB（IASC）旨在设立一个能够让财务工作者发布更高质量报告的标准体系，所以，会计协调有助于其实现宗旨。

3 各自所做的工作和面临的挑战

3.1 欧盟所做的工作

1957年通过的有关间接税收的一项协议对于欧盟内部的贸易产生了巨大影响。这项协议推动了间接税收的协调进程。由于在设立通用准则方面的一些限制，欧盟委员会提议推进一个没有任何条款法典化的关于间接税收方面的会计协调来简化欧盟统一市场的设立（Safonava，2016）。

20世纪70年代末至80年代，欧盟颁布了一系列指令来协调欧盟内部的会计制度，其中最重要的是“四号指令”和“七号指令”。“四号指令”要求确立公允原则在欧盟会计实务中的统治地位，这为所有欧盟企业设立了关于会计估计、财报格式以及披露要求的标准（Nobes， 2016）。七号指令稍稍提升了欧盟内部财务信息的质量标准（Hulle， 1998）。但这两个指令的实际效果受到人们的质疑。欧盟发布的一份文件明确指出了这两个指令在协调工作中的局限性，以及它们在部分问题处理上给报告制作者提供的随意性，如欧盟针对有些问题提供了多个选项，或者允许对某些公式给出不同的解释。这就意味着，基于这两个指令以及本国相关的法律所准备的信息并不能达到更高的披露标准，尤其是美国证券交易委员会所推行的标准。

2000年3月，为了推进与会计相关的指令，欧盟发布了金融服务行动计划（FSAP），该项计划要求各国最晚应于2005 建立统一的金融市场。这项计划直接确立了IFRS在欧盟内部的法定地位。同时，这项计划也极大地增强了欧盟在会计制度中的话语权，因为确立IFRS的法定地位可以使所有的欧盟公司在一个统一的框架下发布信息，而且这个框架与美国GAAP相比更容易受到欧盟的影响。

2002年6月7日，欧盟委员会决定使用欧盟条例来作为法律工具，条例可以直接在成员国中实施而没有任何来自成员国立法者的约束。在协调过程中，欧盟委员会的提案明确了所有在欧盟市场上上市的公司必须根据IFRS的要求准备财务报告。（Fritz， 2003）通过这种方法，成员国开始允许上市公司遵守该项条例。

3.2 IASB（IASC）所做的工作

1982年，国际会计师联合会（IFAC）和IASC签订了《IFAC/IASC相互委托事项》，该协议确立了两个组织之间的合作关系。根据该协定成立了协调委员会，以推动两个组织间的合作。

此次合作对于IASC 的协调进程有着非凡的意义。国际会计师联合会是一个全球性的会计师专业组织，该组织旨在推动以公众利益为基础的国际会计制度的发展以及强化会计的专业性。这个组织代表了全球300多万公共部门的会计师，所以IFAC 在行业内具有一定的影响力。对于IASC来说，与其合作无疑会推动协调进程。

财务报告的透明度同时为公共组织和私人组织所重视。同时，IFAC 专注于为公营部门设立国际会计准则，所以IASC/IASB 所设立的准则中对于财务报告质量的高要求得到了IFAC 的支持。而两个组织所共同拥有的坚定信仰对于经济的增长和资本市场的有效运作做出了应有的贡献。

1989年，IASC 发布了一个概念框架。这个框架主要描述了财务报告的概念以及目标，并以此来消除会计核算方法中的杂乱性和随意性，它无论是为标准设立者还是为标准使用者均提供了一个清晰的系统。

1990年，IASC 发布了《可比性和改进计划》，这是IASC 会计协调进程中的一个里程碑，因为根据该计划，许多会计处理方法被取消了。在取消过程中，财务信息准备者有了更少的选择，所以这个计划减少了由于会计方法的多样性而造成的财务信息的不可比性。

1995年，IASC与国际证监会组织（IOSCO）签署了一项协议，这是会计协调进程中的另一个里程碑， 因为IAS受到了来自国际证监会的认可，换句话说，这项协议给予了IAS 一定的公信力，同时使得标准更加可以被IOSCO相关的投资者所信赖。根据Srkant于2005 年发布的一篇研究报告，这项协议简化了国际会计准则的统一化进程，这意味着该项协议带领会计协调工作迈上了一个新的台阶（Srkant，2005）。但是， Flower 同样指出，这项协议并没有取得美国官方的认可（Flower， 1997），这会潜在地影响会计协调进程。

自2004年开始， IASB 彻底终止了会计协调工作，并由会计趋同（convergence）所取代。会计趋同工作主要由FASB 和IASB 来共同推动。表1列举了两个组织已经完成的13件工作。

对于会计趋同来说，未来财务信息会更加注重报告发布者和使用者之间的交流，具体来说，IASB将会要求财务信息包含更多的信息传播价值，而不是单纯地设立更多的标准。

在GAAP趋同的历史上，一共存在着两种趋同方式：趋同和趋同认可（Condorsement）。趋同指的是相关国家修改本国的标准体系来确保和IFRS 之间的契合。FASB主要在2011 年之前使用这种方式，所以从2002年到2011 年之间，GAAP在朝着IFRS 的方向发展。Condorsement （趋同认可）是由英语单词convergence（趨同）和 endorsement（认可） 合成而来，这种趋同模式是相关国家根据本国的情况来制定规则，同时为IFRS 的规则做信用背书。在这种趋同模式下，政府在规则制定方面拥有更多的灵活度，同时IFRS也能得到一定的公信力，但这也意味着政府拥有更多的权力来否定IFRS。所以，对于趋同工作进程来说，趋同认可并不能很好地推进会计趋同工作。但总的来说，GAAP正在向IFRS 靠拢，同时IFRS 也正在受到GAAP的影响。

会计趋同工作旨在创建一个单一体系的国际会计制度，这项工作可以进一步提升财务信息的可比性，因为财务工作者在单一的会计体系下准备财务报告。这意味着财务信息的含义会趋于相同。在租赁会计上可以看到一个明显的改变。 Baily的研究指出，GAAP和IFRS 之间正在走向趋同，并且这篇研究报告还指出了两种不同的会计体系之间趋同的可能性。但是趋同工作同时明显地减少了会计多样性。这可能会潜在地影响信息准备，因为规则使用者在工作中拥有更少的选择。例如多项业务的多样性特征会使得公司会计部门考虑最佳的计量方法，而趋同可能会取消原本适合他们的计量方法。

3.3 共同面临的挑战

在会计协调过程中，民族主义是最大的挑战。民族主义对于会计趋同的挑战主要来源于相关国家不愿意为了会计协调来调整本国的会计实践。在将来，会计协调可能会变得更加困难，因为民族主义者正在越来越受到公众的支持。IASB虽然取得了一些成绩，但由于民族主义的兴起，可能会有越来越多的国家不愿意积极参与到会计协调/趋同中来。

对于欧盟来说，民族主义的危害尤为突出，因为它可能会影响到欧盟这一组织的存亡。如去年英国脱欧法案通过后，一些政治家和学者就曾指出，英国脱欧可能会分裂欧盟。因此，对欧盟来说，更为紧迫的任务是如何减少民族主义对其带来的危害。

强制执行权力会对会计协调过程构成挑战。对于IASB（IASC）来说，最大的问题在于委员会没有强制执行权，因为IASB是一个国际标准的制订者，它没有权力强制要求任何国家的公司遵守其准则，但相比于IASB，欧盟可以通过指令的方式来强制其成员国遵守IFRS的部分条例。虽然欧盟拥有强制权力，但是这仍然需要时间来使得相关指令转变为相应的法律条文。令人欣喜的是，2002 年签署的FASP计划有效地改善了这一状况，所以对于IASB来说，与一些相关的组织进行合作是迫在眉睫的事。2014 年7 月，ESMA和IASB签署了一个合作协议。在协议签署后的2014年7月到2014年10月，资本流入量有了小小的提升，这可以看作IFRS 强制执行之后的一个积极的标志。

发达国家和发展中国家之间的差距可能会潜在地影响到会计协调的进程，这一方面是由于发展中国家与发达国家之间截然不同的会计体系；另一方面是因为，在一些发展中国家，教育和知识的缺失使得会计师们很难快速地转到新的标准体系下，这意味着一些标准解释组织需要给出详细的解释来推动制度的更新。可喜的是，IASB已经在一些发展中国家（如尼日利亚）取得了一定的成绩。

但两个组织面临各自的挑战。对于欧盟来说，欧盟委员会曾经建议修改现有欧盟指令，但是并没有完成任何实质性的修改。虽然要求28个成员国实行欧盟指令，但是指令的采纳并非一件容易的事，而且成员国之间对于使用欧盟指令作为会计协调工具存在不同意见。更为糟糕的是，欧盟的许多公司为美国的GAAP所吸引，所以通过欧盟指令来协调会计制度的做法正在受到一定的挑战。（Hulle K.，1998）好在FSAP计划的全面实施一定程度上缓解了欧洲公司在欧盟外上市对于欧盟会计制度话语权的挑战。

对于IASB（IASC）来说，不同的法律体系阻止了IASB 的会计协调进程。在绝大多数国家法律管辖着会计，所以不同的法律体系会导致不同的会计实践。对于IASB（IASC）来说，这进一步加剧了会计协调（趋同）的復杂性，因为协调（趋同）过程中不得不考虑法律体系对协调（趋同）工作的影响。然而相对于IASB（IASC）来说，欧盟的法律环境更加单一，在相关问题上各成员国也更加容易达成共识。

最后，会计制度本身的复杂性也是一个挑战因素（ICAEW，2012），因为它可能会影响标准使用者的理解。但是现在我们已经可以看到，IASB 在这方面取得了一些成就。这意味着国际会计报告准则解释委员会在这方面做的工作推动了整个会计趋同（协调）工作。

4 结 论

在建立通用会计标准和通过指令提升财务信息可比性方面欧盟已经取得了一些成绩。“四号指令“和“七号指令”给协调工作提供了一个基础，这些指令极大地提升了财务报告的质量，尤其是集团公司的合并报表。同时成员国之间在处理国际和国内会计问题和推进协调工作方面有了更加紧密的合作。但是，这两个指令也有其自身的局限性，这些局限性很大程度上影响着欧盟内部会计协调进程。同时，对于各成员国来说，它们需要时间来将欧盟指令法典化，这在某种程度上拖延了欧盟会计的协调工作。为了弥补这些不足，欧盟于2000年3月通过了FSAP 计划，并在计划中确立了IFRS在欧盟的法定地位，极大地增强了欧盟在会计制度中的话语权。总的来说，欧盟的会计协调工作促进了欧盟市场内部以及国际之间的资本流动，并为欧盟外许多国家提供了参考样板。

对IASB来说，它很好地利用了与相关组织的合作来解决会计协调中的挑战与障碍，与IFAC的合作扩大了IAS/IFRS 的影响，并且得到了IFAC 的支持。而与IOSCO的合作则使得IAS获得了一定的公信力。但是这次合作并没有获得美国证监会（SEC）的官方认可，这在一定程度上影响了会计协调进程。在协调过程中，IASB注重对发展中国家会计师的教育，这使得IFRS能够更快地在发展中国家得到实施。但IASB几乎没有做出过努力来减少民族主义对于会计趋同的威胁，并且IASB在工作中只由少部分人参与，这一做法缺乏包容性。总而言之，IASB（IASC）在会计趋同（协调）中起着领导地位，并极大地推动了会计趋同（协调）工作。

主要参考文献

[1]Flower J.The future shape of harmonization： the EU versus the IASC versus the SEC[J]. European Accounting Review，1997，6（2），281-303.

[2]Hulle K.Implementation of the Seventh Directive in EU Member States. [EB/OL].European Commission，http：//ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/studies/1998-seventh-dir_en.pdf，2017-03-05.

[3]ICAEW.Moving to IFRS reporting： seven lessons learned from the European experience [EB/OL].http：//www.icaew.com/～/media/corporate/files/technical/financial%20reporting/ifrs/ifrs%20lessons%20learned/tecpln13897-7%20ifrs%20in%20the%20eu-final-web.ashx，2017-03-01.

[4]Nobes C.Harmonization and transition in Europe Comparative international accounting （13th Edition ）[M].Harlow，UK：Pearson，2016.

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[6]F M Safonova.Taxes Harmonization Features in the European Union[J/OL]. International Journal of Economics and Financial Issues，2017-02-25.

[7]Srkant S. Accounting Standards-Will the World be Talking Same Language[EB/OL].Chartered Accountant， ICAI，2005（2）.