关于个人住房房产税制度试点实践的总结——以上海房产税改革试点情况为切入点

郭耀杰

(华东政法大学，上海 200063)

一、上海市个人住房房产税改革试点情况概述

对于房产税的征收,中央层面主要有《中华人民共和国房产税暂行条例》,但其征收对象主要是商用房,并且在第5条规定“个人所有非营业用的房产”免纳房产税,因此,在全国范围内尚无专门针对个人住房征收房产税的相关规范。

而在地方层面,征收个人住房房产税(下文出现的房产税均指个人住房房产税)早在2011年就已经在部分地区开始了改革试点工作。2011年1月27日,上海市和重庆市同时颁布了对个人住房征收房产税的相关文件,这也体现了中央政府希望对个人住房征收房产税进行试点,构建可行且合理的税收征管体制,如果试点成功，则逐渐向全国推广。本文主要分析上海市对个人住房征收房产税的改革试点工作情况。

上海市人民政府于2011年1月27日发布《关于印发〈上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法〉的通知》(沪府发〔2011〕3号),并于2011年1月28日起实施。2011年1月30日,上海市财政局、上海市地方税务局、上海市住房保障和房屋管理局又发布了《关于本市开展对部分个人住房征收房产税试点若干问题的通知》(沪财税〔2011〕10号),对于上海市房产税政策进行解释和细化。同日,上海市地方税务局发布了《关于本市个人住房房产税征收管理有关事项的公告》(2011年第2号),明确了房产税在具体实施中可能出现的部分问题。以上三个文件对个人住房征收房产税方面主要有以下内容:房产税征收范围包括上海居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非上海居民家庭在当地新购的住房。上海居民家庭人均不超过60平方米的,其新购的住房暂免征收房产税,税基暂按应税住房市场交易价格的70%计算缴纳,适用税率暂定为0.6%;对住房每平方米市场交易价格低于当地上年度新建商品住房平均销售价格2倍的,税率暂减为0.4%。

上海市所推出的对个人住房征收的房产税被称为“增量税”,这是因为《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》(以下简称《暂行办法》)规定的房产税征收政策主要针对的是在其实施后新增加的且超过人均60平方米部分的住房面积;而对于存量房,无论其面积多少,均没有影响。由此可见,《暂行办法》的目的在于通过限制住房面积的进一步增加,控制房地产对土地的不断无序的开发,限制房地产企业在上海的进一步扩张,并减少个人对住房的过度购买和囤积,从而达到抑制房价快速上涨和调整住房市场供需结构的效果。

另外,在《暂行办法》中明确了对个人住房征收房产税进行试点的目的在于“合理调节居民收入分配”，“正确引导住房消费”，“有效配置房地产资源”,以及《暂行办法》第7条“收入用途”中明确的“对房产税试点征收的收入,用于保障性住房建设等方面的支出”。从上海市房价过高的现状不难看出,在上海试点个人住房房产税征收的目的主要在于:(1)调节居民收入分配,以减少贫富差距;(2)增加地方财政收入以增加保障性住房建设,实现居者有其屋;(3)通过矫正住房的供需关系,结合保障性住房的增加,抑制过高的房价,实现楼市的健康可持续性发展。

二、上海市房产税改革试点效果

《暂行办法》从2011年1月28日实行至今,已经走过了8个年头,那么上海市个人住房房产税改革试点是否如期实现了调控效果？下面笔者将逐一进行分析。

(一)房产税占地方财政的比例仍相当低,难以完成保障性住房的建设工作

从中国行业研究网(http://www.chinairn.com)在2014年2月7日发布的消息来看,2011年房产税确立当年,上海市财政局宣布征收个人住房房产税超过1亿元。根据相关部门估算,2012年和2013年上海个人住房房产税收入分别为2亿元和3亿元左右,在2014年初应税住房7万套左右,前三年累计征收个人住房房产税约6亿元。笔者并未查到2014年之后个人住房房产税征收的相关数据,但根据前三年的征收情况来看,房产税征收的净值并不高,即使之后每年都有涨幅,距离完成《暂行办法》中要求的保障性住房建设支出所需要的费用仍有一段距离。而根据上海市国家税务局和上海市地方税务局网站的信息公开内容显示,2017年税收收入合计约162万亿元,上海个人住房房产税占税收总量的比例很小,对于地方财政的影响甚微。

事实上,在现有税制条件下,大部分收入归于中央政府,而大部分支出由基层政府来提供,其中的差额利用转移支付补充。过度依赖转移支付打破了政府收入和支出之间的直接联系,降低了居民对政府收支行为的监督意愿。而房产税的开征对于纳税人来说,缴纳的税收与所能享受的公共服务数量和质量将直接相关;对于基层政府来说,公共服务支出将直接影响当地的税基(房产价值),基层财政收入水平与当地公共服务供给的联系被建立起来。因而,基层政府将获得有效的激励去提供更多更好的公共服务,以维持较高的税基水平,增加当地的财政收入。由于居民缴纳的税收与获得的公共服务直接联系,纳税人也具有很高的积极性去监督政府的收支行为,从而真正建立起以全民监督为基础的社会问责。由此形成良性循环:纳税人积极地监督政府,政府在财政激励作用下努力提供公共服务供给水平,最终达到满足居民需求、优化基层治理的目的。

同时,房产税作为一种财产税,其收入的取得更依赖于征管。相对于商品税而言,财产税的征管成本更高,原因在于财产税的征收存在特殊的信息成本和财产价值的重估成本。在房产登记和管理制度不健全,房产管理部门、土地管理部门、户籍管理部门、统计部门与税务机关尚未建立起有效的信息共享机制,相关部门和人员无法提供具有广泛可接受的房产评估办法的情况下,个人住房房产税的征收成本居高不下,因而其净收入可能更少,但这在改革试点征收初期是不可避免的。不过令人欣慰的是,随着2014年11月24日国务院颁布《不动产登记暂行条例》并于2015年3月1日实施,以及上海市财政局、地方税务局、住房保障和房屋管理局等部门之间的共同努力和协调,上海市个人住房房产税的征收管理已经逐步走向正规,每年的住房征收量在逐渐增多,各部门之间的沟通也更加顺畅,这为将来房产税的征收以及其他税务征管工作都打下了坚实的基础。

(二)整体住房价格仍然高涨,楼市调控效果不佳

在2011年1月28日上海开征个人住房房产税后,有许多学者通过数据分析和模型建立论证了房产税对房价及住房供给结构的影响,但由于撰写时样本较少,其他政策影响较大,得出的结论较为模糊。有学者利用描述性统计方法发现,开征个人住房房产税对城市房价走势影响不明显。另有学者依据DID方法(倍差法),辅以基于DMM方法修正潜在内生性问题的评估表明:第一,上海市房产税试点中不存在显著的政策预期效应。具体体现在上海三类住房(商品房、住房、高档住宅)价格在试点前一年(即2010 年)前后并未发生显著变化。第二,当前房产税试点能够显著降低住宅价格，对商品房价格和高档住宅价格也有降低作用,但并不显著。还有学者将住房分为中小户型和大户型,在此基础上建立住房购房者与开发商两部门的局部均衡模型,利用上海市2005—2013年的面板数据考察了房产税推行对住房供给结构和房价的影响并得出结论:开征个人住房房产税会提高中小户型的房价、降低大户型或独栋别墅的价格,使得中小户型住房的供给比例增加。

然而若抛开上述结论,直观地观察上海地区近年来的房屋价格,笔者发现个人住房房产税的开征难以抑制过热的房价,也无法抑制房价的上涨。以有明确数据的上海商品房为例(见表1),上海市商品房价格在开征个人住房房产税后,只在实施后的第二年(2012年)有小幅回落(-5.38%),其余年份仍然在上涨,其中2016年相比2015年更是上涨了30.98%,2017年相比2016年也上涨了20.50%,呈现出相较前几年更大的涨幅。尽管这其中有一部分政策因素和其他经济因素,但如此之大的涨幅仍让人不禁感叹房价的难以遏制。

表1 2011—2017年上海新建商品住房平均销售价格变动情况

(三)贫富差距的调节效果甚微

有学者指出个人住房房产税征收从理论上就难以实现贫富差距的调节,并举例，“如果一个通过继承方式拥有高价值房产而可支配收入又很低的居民应该交纳房产税吗?如果说应该,则会对居民的基本生活造成危害,与税收造福民众的初衷不符;如果说不应该,房产税又如何调节收入分配呢?”但也有学者通过数据分析发现，尽管个人住房房产税在调节收入分配方面的效果仅是个人所得税的41%,但其在缩小贫富差距方面仍起到了一定的作用。

笔者认为,个人住房房产税作为一种财产税,具有调节“财富存量”的意义,使得具有较多财富的人缴纳更多税款,具有较少财富的人缴纳较少的税款,只能甚至不能维持生活的人不缴纳税款,缴纳的税款用于保障性住房建设、基础设施建设等,使得一部分社会财富从较富有的人手中流向较贫穷的人,以缩小贫富差距。上文提到的较为极端的例子在现实社会中一定是存在的,但是所占比例较小,笔者认为在这样的情况下可以通过设置合理的免征条件来避免,以实现税收公平。另外由于除了个人所得税之外,其他间接税种几乎都是累退的,会加大收入的不平等,因此在尽可能不增加居民整体税负的情况下,合理设置房产税的税收要素有助于调节贫富差距,并且对改善收入不平等有较大意义。

三、上海市个人住房房产税改革试点情况不佳的原因分析

要想更好地实现房产税的功能,必须明确房产税的性质,将现实中偏离其基本性质的部分加以纠正,同时更好地规划税收要素并完善税收征管体制,才能最终建立完善的房产税制度。

(一)房产税的性质

对于房产税性质的争议由来已久,主要有以下三种观点：第一,财产税。资本主义国家普遍实行的是产权私有制度,居民拥有土地和房屋的所有权,房产税是对人们积累的财产实体物征税。第二,受益税。居民向政府缴纳房产税,政府用征收到的税收为居民提供更优质的公共服务和基础设施,如绿化、清洁、道路、治安、公共设施建设,居民所支付的税收其实是购买公共服务的价格。第三,资本税。房产税是地方财政的主要收入来源,地方政府用房产税所取得的收入维持正常运转,并用于向本辖区的居民提供公共服务。

早期大部分学者认为对个人住房征收房产税不宜偏离财产税属性,将房产税定义为一种“存量税”。而上海颁布的《暂行办法》中,由于仅对增量房屋征税,可以定义为一种“增量税”,房产税则更具有商品税即资本税的性质。大部分学者认为,房产税是一种受益税,即房产税一般用于基层的基本公共服务,这些公共服务又被资本化到房产价值中。因此,房产税的最终受益者仍是房产拥有者。

笔者认为,将房产税看作一种“受益税”的观点更为准确,也更有利于房产税的征收,原因如下：第一,从房产税的起源、征收目的来看,一方面，房产税用于保障“居者有其屋”,特别是针对低收入群体,使他们能获得住房保障,这是征收房产税的最低目标;另一方面,房产税用于建设公共设施,提高房屋价值,提升居民居住的幸福度,这是征收房产税的高阶目标。因此,征收房产税本身就是为了使纳税人受益,采用“收益税”的定性更能体现其本质目的。第二,从房产税在国外的发展情况来看,房产税在大部分国家都是地方财政收入的主要来源之一,并将其收入直接用于科教文卫等公共支出。因此,房产增值的高低直接影响到地方公共服务质量的优劣,对辖区内的房产课税,极大地体现了负税与受益对等的原则, 企业和居民在享受政府提供高质量的公共服务的同时,理应承担相应的纳税义务。第三,从纳税人的观感来说,房产税的征收不应当使纳税人产生一种单纯的对他们手中积累的财产征税并增加税负的感受,也就是说“财产税”的定性让纳税人难以接受征收的事实。相反,如果采取“受益税”的观点,使纳税人感到其纳税的行为是在一定程度上增加了自身房屋的价值,并能获得更好的公共设施,那么这种“受益心理”能够让纳税人更好地接纳房产税的征收,也就能使房产税的征收工作更为顺利。

(二)税收要素的设计

房产税的开征能否实际取得上述的效果,还是要从税收要素的设计入手。只有规划好税收要素,才能切实保障房产税的基本属性没有偏离,获得其应有的功能;如果没有规划好税收要素,可能就难以达到预期效果,甚至招致纳税人的反感和抵制。

1.征收范围(税基)及免征额。上海房产税的征收范围是从《暂行办法》施行之日起，上海居民家庭在上海新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房(包括新购的二手存量住房和新建商品住房)、非上海居民家庭在上海新购的住房。上海房产税并没有将本地居民和非本地居民的已购住房纳入征税范围,也就是所谓的既往不咎的原则。同时,上海规定本地居民家庭在该市新购且属于该居民家庭第二套及以上住房的,合并计算的家庭全部住房面积人均不超过60平方米(即免税住房面积,含60平方米)的,其新购的住房暂免征收房产税;人均超过60平方米的,对属新购住房超出部分的面积,按规定计算征收房产税。合并计算的家庭全部住房面积为居民家庭新购住房面积和其他住房面积的总和。

有学者指出,上海当前房产税的征收存在税收公平问题。《暂行办法》确立的房产税征收方式在实际上造成了不公平的情况。一方面,由于上海仅针对2011年1月28日后新购的房产(即增量房)征收房产税,而不对存量房征税,这在实质上导致房产税的征收维护了“既得利益者”的权益。另一方面,《暂行办法》对户籍居民和非户籍居民进行了差别对待,客观上造成了对非户籍居民的不公平,使其在同样建设城市的情况下享受不到户籍居民应有的公共服务却要承担更多的税收负担。

另外,对于存量房是否应纳入房产税的征收范围,学界存在不同的观点。有学者认为,不应将存量房纳入房产税的征收范围,因为对所有房屋征税只是徒增了低收入者的税赋。也有学者指出,应当将存量房纳入房产税的征收范围,原因在于：(1)增量房难以体现居民的财富和收入;(2)对存量房征税能加大持有成本,促进供需结构合理化;(3)征收范围扩大能使房产税的作用增强。

笔者更倾向于后一种观点,原因如下：第一,在国际范围内,由于房产税的开征时间较早,且将房产税定义为一种“超级物业税”,政府在征收房产税后会提供相关的公共服务,如清扫街道、修剪树枝等。因此大部分国家将所有房屋都纳入了房产税的征收范围,并以此保证房屋价值的保值增值和纳税人的住房舒适度。第二,房产税要想实现调控房价、调整房屋供给结构的功能,就必须逼迫房屋持有者尽快出售房屋,从而增加供应。而使房屋持有者出售房屋的动力还是需要依靠对存量房屋征收较高的房产税,并使该种税负难以转嫁。如此一来,房屋持有者就会将手中房屋抛售以避免高额的房产税,最终达到住房市场上供给增加,供需关系相对平稳,供应结构趋于合理,在此影响下,房价也趋于理性,实现低收入者“居者有其屋”的保障。第三,将存量房也纳入房产税的征收范围之后,就顺理成章地解决了上述的税收公平问题,因为无论是本市居民或非本市居民,都对其在上海市内所拥有的全部房产征收房产税。如此一来,不存在所谓“保护既得利益者”的问题,也不存在对非本市居民的歧视问题,在实质上保障了税收公平。第四,针对上文有学者提出的“低收入者通过继承获得高价值房屋”的极端情况,笔者认为可以通过设置合理的免征额加以解决。如有学者指出,可以提高免征额至人均住房标准或者人均90平方米,抑或利用家庭总体免征额的方式加以有效解决。如若通过免征额的方式仍出现极个别特别极端的例子,那么将高价住房置换成稍低价值的住房是更好的选择。在实现了绝大部分的税收公平后,对于出现的极小部分的不合理情形,应当加以容忍。第五,坚持上文“受益税”的定义,即应当让所有居民都成为受益的主体,享受税收带来的公共服务和基础建设的增加。但通过免征额的设置,让高收入居民成为税收的主要力量,这也在一定程度上实现了房产税调节贫富差距的功能。

2.计税依据。《暂行办法》规定计税依据为参照应税住房的房地产市场价格确定的评估值,评估值按规定周期进行重估。试点初期,暂以应税住房的市场交易价格作为计税依据。房产税暂按应税住房市场交易价格的70%计算缴纳。上海在交易价格的基础上折价征收,其比例符合《中华人民共和国房产税暂行条例》规定的扣减余值的要求。

如前所述,上海市房产税以应税房产的交易价格作为计税依据(交易价格的70%)进行征收。但随着房地产市场的井喷式增长,许多房产的实际价格已经增长了几倍甚至十几倍,按照现有的计税依据不能正确地反映房产的现有价值,使得房产税税收收入的增长速度没有跟上经济的增长速度,更远远落后于房产增值的速度,这也导致不能通过房产税来更好地发挥其调节收入的作用。而将应税房屋价值的评估价格作为计税依据已经在理论界达成了共识,这在《暂行办法》中也已经确立。然而目前存在的问题正如《暂行办法》中所表现的那样,虽然计税依据已经确定为参照应税住房的房地产市场价格确定的评估值,而且评估值按规定需要按周期进行重估。但是由于现在是试点初期,只能暂以应税住房的市场交易价格作为计税依据。

上海房产税改革试点工作从2011年1月28日实施至今,已经8年有余。当然相比许多国外动辄数十年甚至上百年的房产税征收历史,8年的时间仍应属于税收的起步阶段,但这段时间已经足以引起税务机关对于当前计税依据不合理的考量。同时,税务机关在试点过程中应当不断完善征管体制,其中很重要的一点就是房屋价值评估工作的建立,只有建立了房屋价值评估工作机制并顺利开展,房产税的征收才能真正跟上房价的变化和经济的发展,最终体现房产税“受益税”的性质,并有效调节贫富差距。从试点工作对于全国的意义来说,房屋价值评估工作的建立也是改革试点工作中非常重要的一项内容,如果无法在试点范围内建立房屋价值评估体系,那么在全国范围内的房产税征收工作将更加遥遥无期。

3.税率。《暂行办法》规定房产税征收的适用税率为0.6%,同时规定,根据应税住房交易价格的不同,如果应税住房每平方米市场交易价格低于该市上年度新建商品住房平均销售价格2倍(含2倍)的,则适用0.4%的优惠税率。

由于适用优惠税率与否的标准是应税住房交易价格与上海市上年度新建商品住房平均销售价格的2倍,而上海目前的新建商品住房平均销售价格年年上涨,使得应税住房交易价格相比于新建商品住房而言越来越低,这也导致《暂行办法》只有两档税率的规定显得不够合理。大部分学者呼吁改善税率结构,使个人住房房产税调节贫富差距的功效更加明显。

对于固定税率与累进税率的选择,笔者倾向于后者。第一,如果选择固定税率,那么对于极高房屋占有者的税收将不那么明显,相比之下,如果选择超额累进税率,那么高收入家庭的税负将相对较高,房产税在调节收入分配方面的效果会更好。第二,如果选择累进税率,且所征房产税的税率高于房屋上涨的比例,那么较高房屋占有者将更愿意出售他们手中的房屋以避免财产损失。而上海市《暂行办法》尽管采取了累进税率的方式,但是税率划分层次还较少,可以进一步探索更加合理的税率档位划分。