美国政府采购中成本会计准则制定经验与启示

●吴翘楚

早在19世纪20年代，美国政府已经开始寻求方法来控制供应商的合同成本，避免信息不对称造成的风险，经过了长时间的衍变发展，建立了成本会计准则（CAS）。其建立是在美国政府采购合同的重心向成本加成合同偏移的环境下，为了减少信息不对称现象对合同成本的影响、加强政府采购成本管理而做出的客观选择。其以法律的形式规范所有政府采购合同，囊括成本计量、不同会计期间成本分配及不同会计对象之间的成本分配三方面内容的成本会计实务，强化了成本信息的可比性，预防了成本分配失误以及供应商牟取私利的行为。随着作业成本法、标准成本法等先进成本管理理念的流行，日本、韩国、印度等国家都相继建立成本会计准则来规范成本会计实务。

我国尚未建立统一的成本会计准则，但政府采购管理一直关注成本核算。我国政府采购制度于上世纪90年代初期正式得到应用，1994年开始向法制化发展。我国政府采购主要遵循的是《企业会计准则》，但是该准则体系面向所有行业，其中成本规定不够具体，不能考虑到不同行业成本核算的具体要求，从而导致成本分配失误或成本信息失真。继财政部印发12个行业核算办法之后，我国发布了《企业产品成本核算制度》，截至2017年12月31日，已对钢铁和石油行业提出了具体成本核算要求。相比于美国政府采购成本管理，我国还存在制度与法律上的诸多不足。作为WTO的成员国，我国计划加入 《政府采购协定》（A-greement On Government procurement，简称GPA），可以预见，在不久的未来，政府采购市场就将全面开放，为了提升我国企业成本核算水平及在全球化市场的竞争力，建立成本会计准则势在必行。成本会计准则的建立，从低层次来说，能提高我国政府采购的成本核算水平，为政府采购提供全面的决策有用的成本信息，对政府采购行为进行规范；从高层次来说，能对我国现存的零散的政府采购成本管理准则进行整合，建立综合有效的成本管理系统和成本监审系统，发挥政府采购政策功能，推进管理会计建设，满足经济和社会的需求，促进我国政府采购国际化。

一、美国政府采购中成本会计准则的应用

（一）美国政府采购成本会计准则的发展历程

美国成本会计准则产生的根源在于政府采购中主要合同类型发生了改变。早在20世纪初期，制定合理的成本核算制度的必要性就已经出现。如表1所示，1916年，针对军事合同中关于供应商的利润征税额，美国税收法规对政府合同中的可确认成本作出了详细规定；1934年，“财政决定极点5000”出台，不同类型的成本和不允许成本被定义，针对联邦政府采购合同间接费用分配的要求也得以体现；1942年，美国军队发布“绿皮书”，为成本如何进行分配制定了规则；1949年，美国军事采购开始使用“武装部队采购规则”（ASPR），“绿皮书”和“财政决定极点 5000”被取代，该规则对成本分配的一般原则及各项成本的可行性制定了规范；1950年，“国防产品法案”在第七条规定承包商禁止对政府订购加价或者或添加条款和要求；1956年，“武装部队采购规则”经过修订之后，将成本分配规则进一步详细化、明确化，但还不能对承包商进行足够有效地制约；1968年，修订国防产品法案，政府无法确定此条法律是否得到了有效实施从而提出成本会计准则的制定。

经过广泛的实践，制定统一的成本会计准则的必要性得到了证实。成本会计准则委员会（CASB）于1970年8月建立，在CASB存续的十年期间，总共出台了19条成本会计准则：CAS401-418以及CAS420。1980年，由于固定价格合同的重新使用，国会取消了CASB的运营，但没有取消已经制定的19条准则。历史证明，固定价格合同已经无法满足美国军事采购的需求，在1988年，CASB得到重建，相比于之前的CASB，重建的CASB拥有更大的权力，能够对成本会计准则进行制定、颁布、修改和废除，成本会计准则的绝对地位得到了确立。

美国的成本会计准则以联邦法律为基础，构建了严格规范的法律法规体系，凌驾于其他会计准则之上，为美国的政府采购确立了一致的操作程序。美国联邦法规第48号联邦政府采购规则体系（Federal Acquisition Regulations System）为政府采购法律的基本法，它在第99章对CAS做出了详细阐述，具体包括9901规则和过程（RULES AND PROCEDURES）、9903合同范围（CONTRACT COVERAGE）、9904成本会计准则（COSTACCOUNTING STANDARDS）、9905教育机构的成本会计准则（COST ACCOUNTING STANDARDSFOR EDUCATIONAL INSTITUTIONS）。

表1 美国成本会计准则发展历程

（二）美国政府采购中成本会计准则体系的现状

1、美国成本会计的具体准则。成本会计准则作为美国政府采购的基本方针，是美国联邦法规中政府采购法律的重要组成部分。如表2所示，美国联邦法规（Code of Federal Regulations，简称 CFR），是由美国联邦政府组成部分中的执行单位出台的政策体系，体系包括两类：一般性规则和永久性规则。它使用“Reserved（保留）”来对某一部分的CFR进行留白，表示它可能在将来的某个时间将监管信息插入到这个位置。CFR将19个具体准则的内容分成 Purpose （目标）、Definitions （定义）、Fundamental requirement（基本要求）、Techniques for application（应用的技术）、Illustrations（说明）、Interpretation（解释）、Exemption（免责条款）、Effective date（生效日期）八个部分。新的CASB重新调整了最初的19个标准，只做了一些小小的修改，并且没有采用任何新的标准。它涵盖了成本会计的主要方面，更多地从法律而非准则的角度对承包商加以约束。

表2 美国成本会计准则具体标准

2、美国成本会计准则的其他规定。由于美国公法100-679(41U.S.C.422)要求某些承包商和分包商遵守成本会计准则(CAS)，并在书面上披露并遵循他们的成本会计惯例，CFR在第48号第99章第9903号条款合同范围中针对制定了有关CAS适用范围的具体细则。CAS适用于合同而不是承包商。

CAS在9903.201-1中确定了合同或转包合同是否受到豁免的规则。以下类别的合同和子合同为豁免合同:密封投标的合同；经协商后没超过谈判真实性法令（TINA）限额的合同和分包合同，针对这个安排，一个部门发给另一个部门的订单应视为分包合同；合同或分包合同是与小企业协商签署的；与其他国家政府签订的相关合同和分包合同；价格以政府法律法规为依据进行制定的合同和分包合同；固定定价合同、价格调整不以实际成本为基础的固定定价合同、时间和材料合同、劳动时间合同和收购商业项目的分包合同；金额低于750万美元的合同或分包合同，前提为合同授予之前，承包商或分包商没有履行任何涉及到价值750万美元以上的合同或分包合同；以价格竞争为根本的、无需针对产品成本或实际价格提交数据的固定价格合同或分包合同。

CAS针对非豁免合同作出了详细规定。非豁免合同分为全部范围合同（必须遵循所有19个标准）和部分范围合同 （只要求遵循标准401、402、405和406的合同）。然而，处于准则完全覆盖下的公司不受其不适用的标准制约。一旦公司收到的单一合同金额超过750万美元，修改过的保险范围将适用于合同，这就是“触发”合同。修改过的保险范围适用于所有与CAS有关的非豁免合同，直到该公司达到准则完全覆盖的标准。如一个公司在当前的会计期间得到一份超过5000万美元的合同，或者在之前的成本会计期间，有多个被准则覆盖的合同，累计达5000万美元，除了必须遵守所有目前适用的19个标准，公司还必须提交一份CAS披露声明来说明公司的会计实践。

二、我国政府采购中成本相关规定

（一）我国政府采购的有关规定

自政府采购法实施以来，我国对政府采购中的相关问题，逐渐形成了一套以政府采购法及其实施条例为主，以现有具体实施办法为副的体系。继我国《政府采购法》2003年起实行，2014年修订之后，我国《政府采购法实施条例》于2015年得到运用，为采购法的实施提供了具体指导。采购法和采购细则的实施，对国家权益和社会公众权益加以维护，对政府采购人员加以保护，使政府采购行为有法可依，取得了显著成效。我国财政部在2017年末印发《政务信息系统政府采购管理暂行办法》，同日公布《政府采购质疑和投诉办法》，并于2018年1月印发《政府采购代理机构管理暂行办法》。这些办法不同角度对采购过程中的不规范行为进行进一步的制约，加强政府采购内外部监督，符合现行法规和实际监管的需要。

（二）我国成本监审的有关规定

近年来，我国运用成本监审的方法，对产品成本进行核定，对价格监管严格要求，尤其重视垄断行业中存在的一系列问题，为建立健全“准许成本＋合理收益”为核心的垄断行业定价制度奠定基础。但是由于我国还没有建立起针对政府定价的商品和服务专门的成本核算制度，导致成本监审难度增加。2006年1月17日，我国在《重要商品和服务价格成本监审暂行办法》的基础上制定《政府制定价格成本监审办法》。该办法施行之后，为了将其贯彻落实，对定价成本进行合理审核，我国又发布了 《定价成本监审一般技术规范》（试行）。2017年9月18日，我国发布的《政府制定价格行为规则》，缩小了政府定价范围，强化成本管理、促进成本信息公开。《政府制定价格成本监审办法》于2018年开始实行，明确了成本监审作为政府采购管理的主要手段之一，是政府在拟定或调整价格的过程中需要应用的重要程序，对加强我国垄断行业的监管、规范政府采购中的成本问题有着重大作用。

（三）我国关于成本核算的有关规定

我国成本核算制度始于1953年，曾经草拟、制定过八个成本核算制度，在满足当代经济发展需要的同时，为我国日后建立完整统一的成本核算奠定了基础。1953年我国学习苏联经验，出台《国营工业企业统一成本计算规程》，针对企业成本计算问题提出详细规定。随后的六个成本核算制度，各有不足之处，有些甚至未能颁发，但为我国建立成本核算制度提供了经验。2013年8月16日，《企业产品成本核算制度（试行）》对我国改革开放以来在制定成本核算制度中取得的经验进行进一步总结，意图推进我国管理会计体系建设，提高会计信息质量和成本管理水平。该制度在条例中列举了世界主要经济体关于产品成本核算标准的情况，借鉴了美、日两国的经验，并依据企业会计准则，在以往制度办法的有效实践基础上进一步完善产品成本核算制度规范。但是在制度讲解中对美国成本会计准则做具体阐述时，误将CAS420写成了CAS419。

三、美国成本会计准则的经验借鉴

（一）以成本会计准则为依据，促进成本信息透明化、机制化

美国成本会计准则的目标在于确保每个承包商在估算成本时所用的做法与他在积累和报告成本时所使用的成本会计方法相一致。为了促进成本信息透明化和机制化，CAS通过19条具体准则对成本处理中的一致性以及具体类别的成本处理方式作出了规定。成本信息的透明化和机制化有效增加了政府采购中报价定价的可靠性和可比性，提供了在合同履行期间财务控制成本的重要基础。

我国目前市场价格机制处于政府定价与市场定价并存的状态，随着新《政府制定价格行为规则》进一步缩小了政府定价范围，对成本信息有了更高的要求。我国至今尚未有一个统一的成本核算制度，导致成本管理较为混乱，成本信息质量不高。在政府采购合同以成本为基础的情况下，这种情况将更加严重，如我国军工采购中的成本类型合同，供应商虚报成本现象屡见不鲜。我国应建立成本会计准则，以其为依据，针对供应商在相似情况下对成本的处理方式的统一性以及这种处理方式的持续性做出具体规定，并对成本信息的披露作出要求，加强成本会计的统一性和一贯性，促进成本信息透明化、机制化。

（二）以成本会计准则为依据，加强政府采购成本管理

在美国现有的经济环境下，美国成本会计准则提高了成本会计管理的一致性和连贯性，加强了成本信息质量，为控制政府采购成本打下了基础。它的建立，使美国政府采购部门能够对合同成本准确计量，让采购人员能够将其与其他供应商的合同成本以及由此产生的合同的绩效成本进行比较。

我国近几年政府采购规模快速增长，但和美国相比我国成本管理存在制度不健全、法律不完善、缺少具体细则、秩序混乱等问题。虽然我国政府采购一直在不断根据政策变化进行改革，在实际操作过程中，成本过高的事实仍然时有发生。虽然我国针对政府采购中成本问题提出了一系列办法并对规章制度进行不断改革修订，但是有些地方过于原则化，导致在成本制约方面不能起到很好的效果。以成本会计准则为根本，事前，政府采购预算部门能制定与实际成本趋同的采购预算计划；事中，政府采购部门能通过对不同合同成本之间的对比分析选择合适的供应商；事后，政府采购审计部门能对政府采购中的不规范行为进行监察和规范，最终达到减少采购成本虚高的风险、提高财政资金使用效率的目的。

（三）以成本会计准则为依据，规范政府采购实务

在美国成本会计准则存续期间，它从不同方面规范了美国政府采购实务，起到了防范风险、提高效益的作用。美国成本会计准则通过加强成本会计实践的一致性，提高了类似交易同等对待的可能性，推动了合同签订时成本问责制的建立，是规范实务的有效方法。它对成本一致性以及具体处理方式做出的详细规定，使美国政府采购实务有法可循，减少了确定采购成本和合同执行过程中的困难。从另一方面来说，由于美国成本会计准则加强了成本会计的统一性，降低了对美国政府采购人员专业水平的要求，减少了他们需要做出的职业判断的难度，控制了政府采购实务中的不必要成本。

我国政府采购多以公开招标的形式进行，由于没有统一规范的成本会计准则，在实务的应用方面存在诸多缺陷。政府采购是与人相关的一种经济活动，因此在政府采购实务中存在为了满足自身利益最大化而滋生贪污腐败现象的道德风险。由于信息不对称现象的存在，政府无法了解竞标者的实际成本并对其进行有效分析。由于我国政府采购缺乏细则和实际条款，对采购人员的专业能力和道德水平都形成了挑战，在进行采购招标的流程中发生寻租行为的风险很高。即便采购人员利益与政府利益相互一致，我国仍存在实行政府采购制度时间远远小于西方国家的问题，这在很大程度上导致我国大部分政府采购人员的能力并不足以支持他们做出专业判断。美国成本会计准则在具有规则性的同时，使用原则性来满足其条例的实施需求，我国同样应该对不同成本类型进行划分，进而确定可以计入成本的支出范围和成本确认、计量与分配的原则，在原则性中加入规则性，使二者相结合，达到规范我国成本会计实务的目的。在我国建立一套统一的成本会计准则的假设下，我国能对政府采购人员进行统一培训，提高其专业素养，做出更加有效的职业判断，减少我国和发达国家之间的差距。

（四）以成本会计准则为依据，整合与完善政府采购成本规章制度

国际上，包括美国、日本在内的大多数国家都针对政府采购制度拟定了一系列规则，形成了具有特色的法律体系。美国成本会计准则是直接写入美国联邦法规的具有领导地位的基础法律，虽然美国政府采购的基本法有三部，但是成本会计准则在其中拥有绝对的指导地位。GAAP是针对一般企业的统一会计制度，而美国成本会计准则是针对合同标的成本会计实务制定的统一一致的准则，是美国在大环境下针对成本管理做出的必然选择。

我国政府采购有关制度目前在多个方面存在不足：法律和制度不够完善；法律应用效率不高、范围不广；政府采购成本管理制度还未法制化。虽然我国在不断对政府采购的法律法规进行改进，但都是着重于各种宏观层次问题，对政府采购的成本关注较少，相比于美国，我国针对政府采购成本管理的规定还处于原则层次，并没有进行深入的探讨，在性质和地位上都与美国存在巨大差距。我国应该效仿美国，在之后的立法中将成本会计准则写入法律，对有关法律法规进行完善并将现有的规章制度进行整合，建立我国自己的具有法律权威性的成本会计准则。一旦成本会计准则拥有法律效力，将对供应商形成更大的压力，为合同双方提供更加公平的基础，对政府采购行为产生更强的约束力。

（五）以成本会计准则为依据，完善政府采购监管体系

美国对成本会计准则的需求源自政府采购中存在的信息不对称问题，由于不同的利益相关者之间利益并不完全一致，在双方都追求自身利益最大化的情况下，供应商缺少动力对成本进行管制、对成本信息进行客观披露。美国成本会计准则对政府采购各个方面都做了较为完善的规定，针对政府采购监管各个层面进行具体分析，对监管体系框架进行不断优化，对政府采购法律体系进行持续完善和再建设。

我国虽然尚未建立完善的政府采购监管体系，存在管理缺陷、法律漏洞，但政府采购与国际接轨已经是大势所趋，符合改革开放新格局，尽快加入GPA及其他双、多边议题谈判，拓展对外合作新空间。为了完善我国政府采购监管体系的规管框架，我国应该从制度和法律出发，对新的成本会计制度提出要求，在成本会计实践中，进一步规范成本核算程序，提高成本核算标准，对可计入定价成本的费用项目进行严格界定，促进成本监审规范化，对政府采购成本监管体系提出具体细则并加以实行。政府采购监管体系的搭建，将有效加强政府成本监管，增加我国成本会计的国际认可度。

纵观美国成本会计准则的发展过程，我国对成本会计准则的制定并不能一蹴而就。我国应该集合发改委、财政部、国务院等与政府采购密切相关的政府部门的力量，成立成本会计准则委员会，在人员设置上可以效仿美国成本会计准则委员会的做法：OFPP（Office of Federal Procurement Policy）的管理者(担任主席)和国防部的一名成员(这个职位由国防合同审计局局长担任)、总务管理局、工业和私营部门。委员会根据社会现状和需求进行综合考虑，发布成本会计准则。

值得注意的是，我国是强调公有性的社会主义国家，政府定价不仅仅要为政府采购服务，还需要为垄断行业和受到政府管制的行业服务。成本会计准则建立之后，由于有了统一的准则，成本监审将会变得更加公平，针对以成本加成定价法进行成本核算的军工行业，成本管理问题也能得到妥善的解决。2017年，国家出台政府采购规章制度的速度明显加快，我国政府采购在规模高速增长、制度高速发展的同时，也面临着政府采购市场对外开放的问题。我国应该加快建立成本会计准则的步伐，从而缩小和美、日等国家存在的差距，为推进我国加入GPA谈判工作、建立公平公正的市场环境、拓展政府采购对外合作的新空间提供一份力量。

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