新会计准则下合并财务报表合并范围的对比

摘 要：随着社会经济的快速发展和全球经济一体化进程的不断加快，各国家、各地区之间的经济贸易往来日趋紧密。作为会计活动运行中的重要保障，财务报表对于会计主体财务和经营状况起着直接的反馈作用。本文将对新会计准则下合并财务报表的控制含义进行分析，对比探讨新会计准则下合并财务报表合并范围的差异性。

关键词：新会计准则；合并财务报表；合并范围

财务报表是一段时间以来经营主体整体财务管理和运行状况的重要表现载体，对于经营主体的发展具有深刻的影响。新会计准则重点对合并财务报表合并范围作了改动，包括控制的含义及评判、投资性主体、各种权利等内容作了详细阐述，保持我国会计准则与国际接轨，规范和提高企业合并财务报表的质量。

一、新会计准则下合并财务报表合并范围的概述

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，必须要保证企业或单位各类财务数据的及时性、有效性、准确性，减少不良财务问题的发生率，为企业的良性发展打下坚实的基础。在企业财务管理活动中，合并财务报表中合并范围是其中的关键组成内容，对于企业结构优化能够产生重要的影响。

新会计准则中对合并财务报表的合并范围进行了重新界定，规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制财务报表，而应按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。合并财务报表在填制的过程中，企业母公司可以以直接或者间接的形式，将各投资企业或机构中所认定的子公司划分进统一的合并财务报表核算范围。相较于传统财务报表管理方法，这种合并财务报表管理方法对于财务管理工作提出了更高的要求。新会计准则对于合并财务报表明确规定，不包含按照破产程序处理的各类子公司、收益为负数的子公司、不在母公司控制范围内的子公司等，对于合并财务报表合并范围作出了具体的要求。当然，由于我国市场经济环境和结构存在一定的复杂性，国有企业、民营企业等公有、私有企业形式并存于当前市场发展状态中，大大增加了合并财务报表的管理难度，合并财务报表合并范围必须要从企业自身发展状态、经营状况、市场环境等进行深入分析，逐步完善合并财务报表管理操作。

二、新会计准则下合并财务报表合并范围的对比分析

1.旧会计准则下合并财务报表合并范围的不足

第一，对于控制权的判定不适应当前市场经济发展要求。旧会计规则对于合并财务报表的合并范围规定，应当以控制作为基础进行控制权的确定。合并财务报表合并范围控制是某一会计主体能够对另一会计主体的财务和经营政策进行决定，并且可以从另一会计主体的经营活动中获得利益。旧会计准则中对于合并财务报表合并范围中的控制依据包括三方面：潜在表决权、表决权、投资者协议，如果在该会计主体拥有其表决权一半或者少于一半时，能够通过公司章程、协议或者在董事会等机构中行表决权。

然而，这种控制依据的裁定方法，并不适应结构化主体。在国际财务报告准则认为结构化主体应没有表决权或者其他决策权等决定性因素，控制依据应该以该会计主体的订立合同或者相关协议。所以，旧会计准则中将结构化主体中特殊目的载体归纳为合并财务报表中，不利于其目的的实现，无法发挥特殊目的载体的作用。但与此同时，如果不将特殊目的載体列入合并财务报表中，某些会计主体又会以此作为逃避债务的途径。

第二，对于合并范围的判定标准并不明确，容易受人为操纵作用。旧会计准则对于合并财务报表的合并范围将控制作为基础予以确定，母公司直接或者通过子公司以间接形式获取一半以上的表决权，或者拥有被投资单位半数或半数以下满足四项（协议拥有被投资单位半数以上表决权、协议有权决定投资单位财务和经营政策、有权任免被投资单位董事会或相关机构多数成员、在被投资单位董事会或相关机构占多数表决权）条件之一，可将母公司作为可控制被投资单位。

尽管合并范围的判定标准考量了表决权的数量标准和实质性控制标准，但是在实际的会计操作过程中，会计主体在符合会计准则、法律法规的前提下，会更多地考虑自身的权益，对合并财务报表的合并范围会随意变动和调整，比如说将某些会计小项目进行合并，这样在合并财务报表中就无法体现，影响合并财务报表的真实性和完整性。

2.新会计准则下合并财务报表合并范围的改进

相较于旧会计准则，新会计准则对于合并财务报表中的合并范围是其中最大的改进地方。尽管对于合并范围的表述基本一致，都要求以控制为基础对合并范围进行界定，包括将母公司所包含的全部子公司归纳进合并财务报表的合并范围中，但是对于“控制”的描述、实质性控制概念、特殊情况的控制判定都有较大的变动。

第一，“控制”描述的改进。新会计规则下对于合并财务报表合并范围中控制的界定为：投资方拥有被投资方的权力，投资方通过参与被投资方的相关活动可享有被投资方的收益，可以影响被投资方的活动，并且对收益情况产生变动。对比旧会计准则可以发现二者都对“控制”的权益进行重点强调，但新会计准则增加了条款“有能力运用对被投资方的权力影响其汇报金额”，将如果出现存在委托代理关系时投资单位对于被投资单位的控制进行确定。

旧会计准则对于权利方面的表述为“决定企业的财务和经营政策”，新会计准则对于权利方面的表述为“参与投资方的相关活动”，二者都是对投资方的权利主体获取收益的内容表述，但是如果涉及到特殊目的实体时，比如说针对新政策设定特定目标，由发起人或独立第三方发起设立的实体，在制定章程或者签订合同时规定设置的经营范围和决策方法。这样将投资方的经营活动和财务政策进行分开，根据职能的不同方面分别予以主导，在实际操作过程中就难以对投资方所承担的责任予以界定。新会计准则下对于合并财务报表合并范围的投资方予以明确要求，对于哪一方决定财务、哪一方确定经营能够予以确定。另外，旧会计准则合并财务报表合并范围的利益表述为获取利益，这种说法相对更为狭隘；新会计准则下合并财务报表合并范围将利益表述为可变回报，这种说法对于利益的获取定义更加广泛、更加明晰。endprint

第二，“控制”判断依据的改进。新会计准则下，合并财务报表在潜在表决权、表决权、投资者协议的基础中增加了获取权益的性质、可变回报的本质、应用权力的能力和投资性主体。一方面，从权利的性质来说，投资方所获得的权力和收益等均来源于被投资方，从被投资方中享受权利，而这种权利是现时性的，即为以被投资方的当时经营盈亏情况所决定，所以也是实质性权利，不是非保护性权利。实质性权利重点强调权利的存在可以使投资方以其投资因素有对被投资方的运行决策行使相关权利，如果存在有两个或两个以上的投资方分别享有某一方单方面对被投资方主导财务、经营活动的权利时，那么其控制判断的依据以对被投资方可以产生最大回报或者最大影响的活动一方，对被投资方具有主导作用。

另一方面，从权利的应用来说，在对投资方应用权力的应用水平判断过程中，需要充分考虑应用权利与其他方面的关系。如果在某些情况中，投资方对于是否擁有对被投资方的权力的控制难以界定，这时候投资方需要充分考虑其本身是否具备某些现实应用能力，具备对被投资方单方面予以主导和控制的证据，从而直接获取对被投资方的权力。

三、结语

综上所述，随着市场环境的不断变化和全球经济“一体化”趋势的加剧，我国各项企业经营活动运行规则需要相应作出调整。为了更好地适应我国社会主义市场经济的发展需要，进一步完善我国企业的会计准则体系，保持我国企业会计准则和国际财务报告准则的一致性，在旧会计准则的基础上对相关条款作出了修改。其中，合并财务报表合并范围是修改内容的重点，相较于旧会计准则，在新会计准则下对于控制的含义及评判、投资性主体、各种权利等内容表述更加规范、更加合理，同时也具有更广泛的适用性。

参考文献：

[1]张雪雨.新会计准则下合并财务报表合并范围的比较分析[J].现代经济信息，2015，（02）：187.

[2]阴继新.新会计准则在合并财务报表上的主要变化及其对企业的影响探索[J].经济研究导刊，2014，（10）：160-161.

[3]何力军，戴德明，唐妤.合并财务报表与母公司财务报表双重信息披露研究综述[J].北京工商大学学报（社会科学版），2015，30（02）：74-84.

作者简介：杨春（1970.05- ），女，汉族，籍贯：湖北武汉，学历：本科，职称：中级会计师，研究方向：财务管理endprint