营改增环境下的金融资产会计处理策略

时扬

摘 要：我国的流转税体制是对金融业、交通运输业等九大行业实行营业税。这样的形式从1994年开始，当前增值税的地位已十分稳固。自2016年5月1日，所有服务行业都将面临实施营改增改革，金融行业自然也不例外。对于金融企业来说，这无疑充满了未知的风险，但与此同时也面临着巨大的发展机遇。本文主要就营改增环境下的金融资产会计处理策略进行研究。

关键词：营改增;金融资产;会计处理

金融资产的增值额概述

企业销售商品或者提供劳务有完整的抵扣链条，应纳增值税应为正值，根据“销项税额-进项税额”计算，需要缴纳增值税，这种增值税计算方法是间接的。在实施营改增之后，金融业需要进行将营业税改为增值税进行税款缴纳。根据新税法规定，转让金融商品，不得开具增值税专用发票，因此金融业在进行金融资产转让时，增值税的计算不能再使用与商品劳务相同的计税方法，而需要根据新的税法要求，使用“增值额×适用税率”的计算方式缴纳增值税。因此，对金融资产的增值额进行新的界定十分有必要：金融资产的增值税指的就是金融资产买卖差价与持有期间取得的受益之和[1]。

营改增下金融资产的涉税变化

交易费用

实施营改增后，对于购买金融资产的企业来说，在进行金融资产交易的过程中产生的费用，可以使用增值税专用发票抵扣。

金融资产持有期间或有纳税

根据新的税法规定，在一个会计年度中，如果在企业年末进行结算时，转让金融资产相抵后为负差，则其不能将这个负差转入到下一个年度中。对于企业来说，转让金融资产获得的收益并不确定是否进行增值税缴纳，这实际上需要根据企业年末转让金融资产正负差相抵后的余额来决定，如果企业在年末结算时，如果企业转让金融资产为正差，需要根据正差缴纳增值税，将这一部分称之为“或有纳税”[2]。以XX企业购买XX股票为例，对这个问题进行深入分析：

假设XX企业在2016年5月份以8000元购入XX股票，同时在同一个月以11000万的价格抛出，这时其增值额为3000元，此时XX企业是否需要就这3000元进行增值税计算和缴纳呢？

第一种情况：如果XX企业在2017年11月又以15000元的价格购入XX股票，然后在下一个月也就是12月以10000元的价格售出。暂时假设这个企业在这个年度内没有别的任何金融交易，那么尽管在5月份XX企业因为金融资产转让出现了正差，即3000元，但是不需要对这个正差缴纳增值税，这是因为在12月份XX公司转让金融资产后产生负差5000元，将该企业转让金融资产的正负差相抵后仍为负差，因此不需要进行增值税缴纳，但是与此同时，这一负差不能转结到下一年度，也就是2018年。

第二种情况：如果XX企业2017年11月以18000元购入XX股票，2017年12月以17000元将其卖出。假设XX企业没有任何其它的金融交易，在这样的情况下，尽管在5月份XX企业因为金融资产转让出现了正差，即3000元，但是XX企业不需要根据3000元正差缴纳增值税，因为将转让金融资产正负差相抵之后，为正差2000元，因此只需要根据2000元正差缴纳增值税，需要缴纳120元（2000×6%）的增值税。

第三种情况：如果XX企业2017年11月以13000月购入XX股票，并在12月以14000月的价格卖出。假设XX企业没有任何其它的金融交易，在这样的情况下，则XX企业在5月份XX企业5月和11月转让金融资产的正差3000元和1000元，也就是4000元均需要缴纳增值税，XX企业2017年因金融資产转让需要缴纳的增值税为240元（4000×6%）。

营改增环境下金融资产会计处理方法

取得时的会计处理

在金融业实行营改增后，针对企业购买金融资产所支付的交易费用，在对其进行增值税计算时，纳入金融中介公司“直接收费金融服务”，如果企业可以获得增值税专项发票，则可以进行抵扣。

企业在购买金融资产的过程中支付的款项包含应收股利以及利息等款项的会计处理，这些与以前的规定相同，因此不再赘述。为了更为清楚地对金融资产的会计处理进行分析研究，本文中的论述中暂定企业的金融资产不包含这一款项[3]。

持有期间的会计处理

企业在金融资产持有期间，将会获得两部分的收益，其一是股息红利以及利息，其二则是公允价值变动。针对这两部分的收益进行会计处理时，最常用的就是下面的两种计算方法：一种是确认持有期间的或有纳税，另一种则是不确认，而是在售出时进行综合确认。具体来说：

第一种：确定持有期间的或有纳税。企业购买金融资产之后，在未将金融资产转让之前，也就是持有金融资产的过程中，由于金融资产而获得股利以及利息，也就相当于企业的金融资产收益，这部分收益属于金融资产收益，因此在对企业的金融资产进行核算时，需要将这部分算进去，将正负差相抵后如果为正差，则需要就这部分缴纳增值税。但是如果这一部分的增值额为“含税增值额”，那就需要将其计入企业投资收益中，一定程度上使企业的利润虚增[4]。因此，为了避免上述这个问题，采取对企业收益价税分离的方法，并且确认金融资产持有期间的或有纳税，使用相关科目将其反映出来。

第二种，不确认的情况下在售出时进行综合确认。根据以上有关分析，我们可以知道增值税只是针对增值额进行征税，与一般情况下的增值税相比，企业购买金融资产发生的增值额存在一定的特殊之处，具体表现为企业转让金融资产可能获得的是减值额（即负差），并不是增值额（即正差），另外也不一定是安全部的增值额进行增值税缴纳，而是只有在年末的转让金融资产后增值额正负差相抵后仍然为正差时，才根据相抵后的正差进行增值税计算缴纳。此外，根据我国财税的相关规定，金融行业进行增值税缴纳时，根据6%的增值税税率进行缴纳，主要的纳税主体包括金融业以及非金融业两个，如果纳税人转让金融商品，那么则需要在当前进行增值税缴纳[5]。由此可以看出，纳税人持有金融资产期间，虽然金融资产获得收益，但这只是名义上的，在未对其这部门金融资产进行转让时并没有产生纳税义务，只有等到企业转让金融资产时才会产生纳税义务。在对金融资产的增值税进行计算时，为了使增值税计算更为简化，对于金融资产持有期间获得收益不进行增值税计算缴纳，而是在进行金融资产出售时再对其进行综合确认。

处置时的会计处理

此时的会计处理与金融资产持有期间的处理是相同的，如果持有期间确认或有纳税，则需要对处置收益进行价税分离，否则将根据金融资产的处置金融和账面价值，先计算含税的投资收益，在将这部分计算出来以后，采用价税分离的方法，将含税的部分转换为不含税的，并确认其产生的或有纳税。如果对金融资产持有期间的或有纳税不确认，则在进行处置时，则可以在营改增前会计处理的基础上，将增值税纳税影响反映出来[6]。

期末会计处理

在年末进行相关会计处理时，如果账户余额在贷方，则说明年度转让金融资产为正差，企业则需要根据相抵后的余额进行增值税缴纳。在对其进行会计处理时，贷：应交税费——应缴增值税（销项税额），借：应交税费——应缴增值税（或有纳税）。如果账户余额在借方，则说明年度转让金融资产正负差相抵后为负差，而不需要进行增值税缴纳，同时也不能将其结转至下一年度。

【参考文献】

[1]闫翠苹.“营改增”后金融资产会计处理探讨[J]. 财会月刊， 2017（4）.

[2]於流芳.金融业“营改增”对金融资产会计核算的影响分析[J].商业会计， 2017（05）.

[3]汪勇军.基于营改增环境下的无形资产会计核算策略[J].现代营销（经营版）， 2018（07）.

[4]闫翠苹.“营改增”后交易性金融资产增值税会计处理再探析[J].财会研究， 2018（02）.

[5]卢梁彦.“营改增”对金融资产会计处理的影响和处理方式[J].当代经济， 2018（10）.

[6]钮元新.营改增环境下融资租赁会计处理之研究[J].新经济， 2016（24）.