浅析PPP项目的财务测算之增值税处理方式

孟昭亮 连春茗 李 涛

随着PPP项目在基础设施和公共服务等领域的深入开展，以及国家相关政策的密集出台，PPP模式已经逐步成为政府进行投、融资的重要手段和渠道。政府和社会资本的高效合作将是我国未来在基础设施、公共服务乃至于特色小镇建设等重要领域的有效保证。

政府和社会资本合作可谓各有所需，在PPP正在执行和将要执行的项目中都有必要进行精准的财务测算，政府方和社会资本方要清晰的掌握PPP项目的补贴规模和预期收益。

不同模式下增值税处理方式

我国已基本全面实现营业税改为增值税的改革目标，分析PPP项目的财务问题就始终绕不开一个话题----增值税。

由于PPP项目开展初期国家税收政策未对政府补贴进行明确约定，所以在目前开展的一些项目中有些项目的政府补贴采用缴纳增值税的方式，有些项目的政府补贴采用不缴纳增值税的方式。现就以政府可行性缺口补助的运营补贴模式分别说明增值税金的处理方式。

首先明确一个概念，可行性缺口补助的补贴模式属于有少量使用者付费的情形，但使用者付费无法使得项目公司获得成本覆盖和合理回报，所以需要政府对项目公司进行可行性缺口补贴，由此可以判断出项目公司的收入总和由可行性缺口补助和使用者付费构成，即项目公司的收入=可行性缺口补助+使用者付费。

1.可行性缺口补助免税模式

①销项税

项目公司的收入=可行性缺口补助+使用者付费，此式中可行性缺口补助不含有销项税额即为可行性缺口补助免税模式，但需要特别说明的是使用者付费是项目公司对使用者（消费者）进行的销售行为，需按照国家规定的增值税税率标准正常计算销项税额。由此可以推断出项目公司的销项税额=使用者付费部分的销项税额，注意如果使用者付费由项目公司不同产品或服务的销售行为构成须分别计算不同产品或服务的销项税额进行累加。

②进项税

对于一般纳税人来讲，进项税额一般由两部分构成，第一个是投资部分形成的进项税，第二个是运营期内项目公司成本构成的进项税。

投资部分分为建安工程投资、设备购置投资、部分工程建设其他费用、预备费。这里需要特别指出的是工程建设其他费当中的征拆费用、建设期利息、流动资金均不作为投资部分进项税计算基数。预备费如果判断用于征拆则不计算进项税，如判断需要用于建安工程投资、设备购置或非征拆的工程建设其他费，则将预备费用于该部分的金额确定后，分别采用适用税率计算进项税。

运营期内所产生的进项税由经营成本中的修理费、外购原材料、外购燃料及动力（水、电、燃气）、维持运营投资和其他应计税成本构成。

用投资结转的进项税额与当期发生的进项税额作为当期与销项税抵扣的基数，即增值税额=当期销项税额-（投资结转进项税+当期发生的进项税额），以此来判定是否当期缴纳增值税及当期应缴纳的增值税。

③特别说明

由于可行性缺口补助部分免税加之投资结转的进项税额较大，在计算时经常出现在特许经营期内不需要缴纳增值税的情况。这种情况会引发一个问题，就是按照《公司法》项目公司在运营期获得税后利润分红，特许经营期届满需要进行清算，政府出资代表和社会投资人需要分得的至少要包含法定公积金和建设期的股本投入，股本投入后通过摊销（采用BOT模式）的方式沉淀在项目公司账面上，而摊销采用的是固定资产部分的原值，即摊销的是初始投资形成固定资产的不含税价。也可以理解为投资结转的进项税一直在影响现金流，吃掉了一部分账面资金，而从税前利润中把这部分资金补回来。

这就造成了在期末资产处置分配上政府和社会资本分不到建设期投入的股本，与国有资产保值增值的要求相违背。根据现行的税法条例和企业会计准则，可以将投资结转部分未抵扣完的进项税转出计入成本，这样处理就可以保证特许经营期期末资产清算时政府方出资代表和社会投资人均能收回股本，符合国有资产保值增值的要求，也保证了财务逻辑的合理性和准确性。

2.可行性缺口补助纳税模式

①销项税

项目公司的收入=可行性缺口补助+使用者付费，此式中可行性缺口补助含有销项税额。项目公司的销项税额=可行性缺口补助销项税额+使用者付费部分的销项税额，注意如果使用者付费由项目公司不同产品或服务的销售行为构成须分别计算不同产品或服务的销项税额进行累加。

②进项税

对于一般纳税人来讲，进项税额一般由两部分构成，第一个是投资部分形成的进项税，第二个是运营期内项目公司成本构成的进项税。处理方法与可行性缺口补助免税模式相同。

③特别说明

在可行性缺口补助不免税的情况下，在特许经营期某个时点，需要开始缴纳增值税。这种情况下则不需要再对投资结转的进项税进行特别处理，原因是现金流量表中计算成为销项税-进项税-增值税=0，此时在缴纳增值税的当期进项税已经全部被抵扣完，不再影响现金流，这时期末资产处置收益分配时扣除法定公积金后账面资金正好是期初投入的股本即资本金。

是否缴纳增值税的建议

从2017年6月12日起实施的最新会计准则《企业会计准则第16号——政府补助》来看，“第五条、第一点：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”此条中虽未明确可行性缺口补助、政府付费等各类项目公司收入是否需要按照收入准则执行，但财务测算应遵循“疑似从严”的原则，正常缴纳增值税金。