基于作业成本法的企业研发支出研究

孟宪宝，彭艳军，裴萌

（河北师范大学，石家庄 050000）

1 引言

随着市场经济全球化的发展，高科技公司已成为全球市场的重要参与者。2006年国务院发布的《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006年～2020年）》指出：全社会都要加大研发投入，2020年全社会研发投入占比将超过GDP的2.5%，同时，有必要促进研发机构的创建，使“企业成为自主创新的主体”，表明了国家在政策上对企业的大力支持以及对研发的重视[1]。高科技公司有数额巨大的研发费用，而且这一比例将会继续增加，所以如何确定确认计量表述方式，将对公众投资者正确理解企业的会计利润和盈利能力起到重要作用。近几十年来，生产方式发生了很大变化，科学技术大量运用于生产实践。因此，传统成本核算提供的信息已不能反映真实的产品成本信息，作业成本法（ABC）作为一种新型的成本计算模式，尝试为企业管理者提供更精确全面的成本信息。

依据美国通用会计准则，R&D中的“研究”是指发现有助于开发新技术或产品的调查或研究。“开发”是指将研究发现转变为新工艺或新产品，或利用其对现有工艺和产品进行重大改进的活动[2]。根据中国的《企业会计准则第六号—无形资产》规定，企业应区分研究阶段和开发阶段的支出，项目研发阶段的费用应当在发生时计入当期损益。

2 企业研发支出会计处理现状及存在问题

目前，国内外研发支出有三种核算方法：资本化、费用化和有条件的资本化。资本化是将研发支出直接归结于期间的资本成本，并于项目开发成功并产生收益后开始摊销。费用化是将研发费用在会计期间全部作为期间费用，计入当期损益，目前德国、美国和我国都采用这种方法。有条件的资本化是前两种会计处理的综合，即主要或特定项目的研发成本资本化，一般研发成本费用化，费用与预期收益配比，英国、日本以及国际会计准则委员会都持这种观点。就中国而言，公司依法开发或取得的无形资产，以及收购时发生的中介费用等，作为无形资产的实际成本。项目开发过程中产生的直接费用，包括材料成本、直接开发人员的工资等以及开发过程中发生的利息支出，直接计入当期损益，在项目成功并获取专利时，已纳入各期费用的研发支出不予以资本化。然而，随着企业对研发投入的增加，这种处理存在一个明显的问题，即夸大“管理费用”并扭曲了资产价值，极易导致会计信息的失真。因此，我们必须重视研发费用分配这个问题[3]。

在管理会计层面，由于成本概念外延的扩大，收入与成本的配比就扩展为取得的收入应该和为取得该项收入耗费的所有资源支出的配比，因此，期间费用也应该进入受益的产品成本。在财务会计中作为期间费用处理的研发费用，自然也应转移至相应产品。

3 现行会计制度下作业成本法的应用

3.1 作业成本法引入的必要性和可行性分析

根据上文概括，现行会计制度对研发支出的处理分三种：一是，所有研发费用均为期间费用，直接计入当期损益，能够简单准确地反映公司的现金流量。但是这种处理方式易导致企业的短期行为，取得的无形资产也不符合配比原则。二是研发费用在发生期间直接归结为资本，并在项目开发成功之后开始摊销。这种方法符合权责发生制原则，可以在一定程度上减少企业的短期行为，但同时也违背了配比原则和稳健性原则。三是主要或特定项目的研发费用资本化，一般研发支出费用化，将支出与预期收益配比。有条件的资本化在一定程度上可以达到配比原则，但是从项目初始就确定各研发项目的总支出和收益是非常主观的，具体操作比较困难[4]。因此，以上三种研发支出的核算方法都有其局限性，有必要继续研究。

作为现有财务会计信息系统的一部分，以会计准则为基础的企业成本核算制度，计算会计成本的目的是为了更好地完成财务报告，因此研发支出的会计处理也要符合现有的会计制度，即对外报告应予以费用化。与传统的成本核算方法相比，作业成本法将研发费用分配至产品，构成产品成本的一部分。作业成本法及研发支出的成本化能否应用于期间费用的处理中，其关键在于协调好与会计制度的冲突。由于研发成本主要服务于企业管理层及内部，不受外部监管约束，因此在企业研发支出的处理中，我们可通过设置备查账以达到管理目的。具体来说，在处理研发部门的费用时首先按照会计系统规定的程序将其计入期间费用，然后设立账户“XX产品———研发费用”，在备查账中予以分类。同时，随着信息技术及会计软件的不断完善，可以逐步实现研发支出成本化与会计体系的和谐统一。通过专门设计的成本会计软件，从相同的基础数据中获取两组报告数据，一组用于内部管理，一组用于对外公告[5]。

3.2 作业成本法在企业研发支出中的应用

应用作业成本法时，作为产品价值链的重要组成部分，研发支出可以细分至一个或N个作业中心，然后通过资源动因分配到各个产品或服务。基本流程如下：①作业的认定。根据项目研发过程确定作业中心，可以把作业中心确定为：市场调查、项目可行性分析、材料采购、设计、编程、调试、文件制作、评估鉴定等。②确定资源动因，将资源分配至各个作业中心。对于项目的研发支出，企业会有一定的规划，因此按项目归集资源有助于分析成本和收益。为了确定新的研发项目，专家需要预测未来的市场前景，这些数据可以用作为产品的资源驱动因素，在此基础上，再按产品或项目进行资源耗用分配。同时，我们要考虑两种情况：一种是直接计入研发项目的个别资源消耗；另一种是不直接计入的共同资源消耗，如建筑物折旧费用、水电费用、行政费用等。当企业同时开展多个研发项目时，研发部门所消耗的共同资源不能直接归因于具体项目。对这些资源的消耗，我们可以根据研发过程确定作业中心，通过作业动因将耗费的资源归集到各个项目作业。③将项目上归集的成本分配至产品。首先以受益产品的预计产值为动因，将研发项目的费用分配至各产品，以及预测以后各期生产的产品数量，根据产品的实际产值与预计总产值的比例来分配研发支出。Cooper&Kaplan认为，在较短的生命周期产品中投入大量研发费用可以视作对未来的投资，并且应该在这些产品的生命周期中计量其研发成本和收入。因此，研发项目的成本应分配至今后各期的相关产品中[6]。

4 结论和思考

通过以上研究，我们可以看到，传统的会计信息系统仅仅将成本局限于生产成本的范围之内，并不能反映为实现业务收入而付出的总资源成本，这并不能反映企业实际的业务情况。通过合理的作业划分及作业成本法的应用，将研发支出完全分配至各产品成本，以获取更准确的产品成本信息，为企业产品定价提供全面真实的成本信息，以避免因定价不准而不足弥补成本的情况[7]。然而，在作业成本法的应用中，合理分配成本的关键在于作业划分和成本动因的选择，但这些选择都存在较多的估计因素，使得成本分配不可能完全符合实际。因此，企业在应用作业成本法处理研发支出时，必须注意选择的合理性及估计的准确性。