新形势下合并报表编制的探索与实践

黄永梅

摘要：随着我国不断深化经济体制改革，社会化分工越来越明显，经济混合所有制日趋普及，社会资源得以不断优化配置，企业间的兼并、重组等相互参股的新常态成为固有的企业战略模式。为适应新的发展形势，对企业的合并会计报表提出了更高的要求。笔者从合并报表编制工作实践出发，分享浪潮GS财务软件合并报表信息化的编制经验，并针对当前“三去一降一补”即将关闭出清“僵尸企业”合并报表中子公司超额亏损特殊业务的处理进行探讨。

关键词：合并报表；编制；信息化；三去一降一补

长江化工厂是中国兵器装备集团公司一家全资子公司，旗下拥有二户二级控股公司，持股比例分别为71.89%和50.17%，其中一家控股公司下设有二户三级控股公司，持股比例分别为82.86%和50%。因此长江化工厂纳入合并报表范围的企业共5户，每月编制合并报表时，需进行二个级次合并报表的编制。

一、浪潮GS合并报表信息化实践

（一）工厂合并报表信息化应用背景

1.合并报表编制现状

工厂内部交易多而复杂、合并报表级次多：近几年来不仅母公司与子公司之间内部交易频繁，而且既有同级次子公司间内部交易，还有不同级次子公司间内部交易，增加了合并报表抵消的难度，手工“表抵法”抵消方式难以做到内部交易的完全抵消。

2.合并报表信息化契机

2015年长江化工厂进一步提升企业价值创造能力，加快推进财务管理信息化建设，，浪潮GS会计集中核算模块成功升级，纳入合并报表范围的5户公司均按照“集中分户核算”一个浪潮GS软件平台中进行。完全符合纳入合并报表母子公司会计政策、会计期间、公允价值计量的一致性原则，为合并报表的信息化建设奠定了良好基础。

（二）工厂合并报表信息化推进

2016年，笔者利用长江化工厂会计集中核算的良好契机，尝试采用浪潮ERP-GS V5.2软件平台，以集团内各子公司个别报表数据为基础，通过内部交易模块归集内部交易抵消数据，最终使用报表汇总功能计算合并报表。

1.建立不同级次虚拟抵消公司：在浪潮ERP-GS V5.2财务软件平台中，首先建立一个三级虚拟抵消公司，与二家三级子公司平行，再建立一个二级虚拟抵消公司，与二家二级子公司平行，合并过程中涉及数据单元包括普通公司、抵消公司及合并公司对应的数据单元。

2.启用内部交易模块：设置内部交易科目、内部单位、内部交易类型，将公司内所有级次的核算主体定义为内部单位，定义内部往来、内部购销、现金流量三种交易类型业务模板，内部交易双方需按照定义的业务模板制作凭证，通过内部交易模块实施内部交易抵消。

3.增加少数股东权益和少数股东损益科目：合并报表投资业务抵消由于涉及少数股东权益和少数股东损益，需要在虚拟差额公司中增加少数股东权益和少数股东损益科目，通过在抵消公司中初始母公司长期股权投资余额、被投资单位权益余额和少数股东权益余额。当期的投资收益、少数股东损益、少数股东权益和被投资企业其他权益变动在抵消公司录入会计凭证进行抵消。

4.合并报表的编制流程：（1）普通公司业务处理：日常凭证记账、内部交易的录入并月末对账、单户报表的计算生成并锁定。（2）抵消公司业务处理：月末抵消公司在内部交易模块读取所有当期内部交易，进行对账处理，分别选擇已确认未生成和未确认未生成类型进行凭证生成；并对当期股权、投资收益、少数股东损益和被投资单位权益变动等业务进行处理并录入凭证，检查抵消公司的科目余额表，月末结转收入、成本、费用等损益类科目，计算生成抵消公司报表，如下图列示。（3）合并报表的逐级合并：合并报表编制方式采用逐级合并方式。针对内部交易业务，按照三级子公司合并，二级子公司二级合并由下往上顺序合并方式，最后根据二级合并报表进行一级合并，逐级将内部交易业务数据进行抵消。

（三）合并报表信息化亮点

2016年长江化工厂作为中国兵器装备集团公司合并报表信息化试点单位中成功案例，效果显著。

1.合并报表的抵消规范化：所有纳入合并范围5家母子公司财务数据实现了有效共享，所有内部抵消、合并抵消、准则调整以及两家抵消公司财务数据都以账务方式进入系统，更加规范和统一。

2.合并报表抵消的精细化：内部交易中的内部往来、内部购销、内部现金流全部在抵消公司中自动生成凭证抵消，均能够全程穿透查询，提高管理透明度，完成了“表抵法”到“账抵法”的蜕变，提高内部交易抵消的质量，提升会计信息质量和财务管理水平，有效地实现了精细化管理。

3.合并报表抵消的效率化：合并报表自动生成，各种财务数据有据可查，实现实时合并汇总，减轻报表编制的工作量，减少合并差错，合并报表编制的中间层次大大减少，极大地提高了工作效率。

二、对即将关闭出清“僵尸企业”投资公司合并报表处理的探索

2017年李克强总理3月5日在第十二届全国人民代表大会第五次会议上作《2017年政府工作报告》中强调2017年工作总体部署，坚持以推进供给侧结构性改革为主线，2017年着重抓好用改革的办法深入推进“三去一降一补”，有效处置“僵尸企业”，推动企业兼并重组、破产清算，坚决淘汰不达标的落后产能，严控过剩产能。对即将关闭出清“僵尸企业”会计处理，笔者对照相关会计规定，做一次深入探索并模拟处置。

（一）即将关闭出清“僵尸企业”投资公司个别报表会计处理

投资公司应当自清算期初开始，资产类按清算价值计量、负债类按预计的结算金额计量，并考虑职工的安置费用，有关差额计入营业外支出（收入）。进入清算阶段后，原经营期间用的损益类科目，如主营业务收入、主营业务成本、营业外收支等都不再使用，不再对固定资产和无形资产计提折旧或摊销，固定资产处置也不再通过固定资产清理科目了，投资公司资产负债表的所有者权益类中只有未分配利润，按照有限责任原则，未分配利润应为贷方数或者为0，在清算期间生产经营和销售应全部计入营业外支出（收入）。但是投资公司当年清算前期生产经营发生收入、成本、费用是否仍然在利润表中反映，经营性现金流、投资性现金流、筹资性现金流等变化是否依旧在现金流量表中反映，目前相关规定中没有明确。endprint

（二）合并报表的会计处理

由于投资公司清算是自行组织清理，控制权仍由长江化工厂控制，故在清理破产程序没有最终完结之前，该子公司还应纳入合并范围。

计划关闭撤销的投资公司自2016年开始，所有者权益为负数，新企业会计准则—合并报表第三十七条：子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应冲减少数股东权益，所以子公司的超额亏损全额抵减了合并净利润，并按投资比例在归属于母公司所有净利润和少数股东损益中确认。

那么，由于投資公司的清算或处置，原已在合并报表中确认的超额亏损勿须承担（投资公司为有限责任公司），此项不须承担的超额亏损在合并报表中又应如何反映？笔者认为，确认的超额亏损已反映在期初未分配利润中，调整合并年初数将违背会计相关性、可靠性以及可比性原则。新准则合并报表中第三十三条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，不应当调整合并资产负债表的期初数。因此合并报表的期初数应保持不变，同时根据会计一致性和连续性原则，既然以前年度已经确认合并损失，当年清算不需负担的损失应作为合并收益确认。

假定投资公司清算期间净利润为0，以前期间已确认超额亏损4000万元，母公司投资比例82.86%，则分录如下：

借：投资收益-长期股权投资收益 4000×82.86%=3314.4万元

少数股东损益 685.6万元

贷：年初未分配利润 4000万元

子公司清算期末，合并报表的净利润增加4000万元，归属于母公司所有者净利润增加3314.4万元。

三、合并报表编制体会

（一）在编制合并财务报表中，需要理清脉络，透过现象看本质，在绝大多数交易和事项的处理中运用“实体理论”，将母子公司视为一体，站在集团公司的角度上运用各项会计政策和会计估计，使合并财务报表反映出合并集团作为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量的影响。

（二）由于投资或经营管理等诸多因素，子公司资不抵债的情况也时有发生，通常情况下，一般都是母公司长期股权投资权益法核算中不确认子公司的超额亏损，在合并报表中由于子公司的超额亏损无法抵消而使其全额抵减了合并净利润，以及在处置清算子公司时期出现的合并收益，经营者和报表使用者容易产生误解。因此经营者和报表使用者有必要正确理解超额亏损产生的合并损失和关闭出清产生的合并收益。

（三）合并报表一直以来是财务管理会计中的一个重点和难点，也是问题最多、最充满争议的领域之一，自财会字（1995）11号文件《合并会计报表暂行规定》至2014年7月1日开始实施的企业会计准则第33号—合并财务报表，经过多次修订和完善，需要我们基层工作者与时俱进，不断学习，深刻领会精神，才能编制出准确反映企业集团经营状况的合并报表。

参考文献：

[1]王永强.企业合并报表编制中存在的问题及对策研究[J].财经界（学术版），2016（04）：61+76.

[2]张祯珍.“三去一降一补”有关会计业务处理解析[J].现代商业，2017（28）：153-154.endprint