对事业单位“非流动资产基金”科目的思考

宋延荣

一、对“非流动资产基金”的科目性质、核算用途等的分析与思考

（一）会计制度对“非流动资产基金”科目核算用途的描述不够严谨准确

“非流动资产基金”是事业单位特有的会计科目，该科目在性质上属于净资产类科目。会计制度对其核算用途是如此描述的：“本科目核算事业单位长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产占用的金额”。同时规定，“本科目应当设置“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等明细科目，进行明细核算”。

对于那些能够形成单位净资产的非流动资产而言，这样的描述是没有问题的，如对于接受捐赠、盘盈、使用自有资金购置或建造的非流动资产，因其实实在在构成了单位的净资产，通常在取得这些资产的同时即确认对应的非流动资产基金，此时资产类科目与非流动资产基金科目存在对应关系，且金额相等。

但对于使用借款资金取得的非流动资产，如通过融资租赁方式获得的固定资产、通过银行贷款建造的房屋建筑物等，并没有形成单位的净资产，所以在取得这些资产时，不能同时确认对应的非流动资产基金。此时，非流动资产的账面金额会大于非流动资产基金，导致两者不一致。可见，会计制度对该科目核算用途的描述是不够准确的，实际上扩大了该科目的核算口径。笔者认为，对非流动资产基金科目核算用途的描述应修正为：“本科目核算那些构成了事业单位净资产的长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产占用的金额”。

（二）对于使用借款资金取得的非流动资产，只有当事业单位使用自有资金偿还借款时，才可以确认相应的非流动资产基金

这里特别强调的是，只有使用自有资金偿还非流动资产借款时，才能确认对应的非流动资产基金。因为现实情况下，很多财务状况不佳的事业单位，会通过“借新债还旧债”的方式偿还到期借款，此时，单位已取得的非流动资产仍然相当于借款购建，即仍未能形成单位的净资产，所以仍然不能确认相应的非流动资产基金。

二、案例分析

（一）案例1：使用自有资金购置非流动资产

某高校2014年末从某公司整体购入一宗大型教学仪器设备，款项一次性付清，总价款3000万元，全部使用自有资金支付。

相关会计分录如下：（1）支付款项时。借：教育事业支出3000万元；贷：银行存款3000万元。（2）验收入固时。借：固定资产3000万元；贷：非流动资产基金-固定资产3000万元。此时，“非流动资产基金”科目与“固定资产”科目存在对应关系，两者金额相等，符合会计制度对“非流动资产基金”科目的定义。

（二）案例2：借款购置非流动资产

某高校2014年末从某公司整体购入一宗大型教学仪器设备，总价款3000万元，分三期支付，第一期于2014年末验收入固时支付，第二期、第三期分别于2015年末及2016年末支付，每期均支付1000万元，即2016年末款项全部付完，且每期均使用自有资金支付。假定不考虑折旧。

1.2014年末

2014年末设备入固时只是支付了部分价款，未支付部分相当于借款融资，须计入负债类科目“长期应付款”中。有关会计分录如下：（1）验收入固时。借：固定资产3000万元；贷：非流动资产基金-固定资产1000万元/长期应付款2000万元。（2）支付第一期款项时。借：教育事业支出1000万元；贷：银行存款1000万元。

分析可知，2014年末该批设备对应的“固定资产”科目余额为3000万元，而对应的“非流动资产基金”科目余额仅为1000万元，两者并不相等，说明“非流动资产基金”科目只反映了那些实际构成单位净资产的固定资产占用的金额，不符合现行会计制度的定义。

2.2015年末

2015年末支付第二期款项1000万元，相当于偿还了1000万元的借款，须同时减少借款并确认非流动资产基金。有关分录如下：（1）借：教育事业支出1000万元；贷：银行存款1000万元。（2）借：长期应付款1000万元；贷：非流动资产基金-固定资产1000万元。

此时，“非流动资产基金”科目余额增加至2000万元，与“固定资产”科目仍然相差1000万元，因为仍有1000万元的借款尚未偿还。

3.2016年末

2016年末支付第三期款项1000万元，相当于又偿还了1000万元的借款，须同时减少借款并确认非流动资产基金。有关分录如下：（1）借：教育事业支出1000万元；贷：银行存款1000万元。（2）借：长期应付款1000万元；贷：非流动资产基金-固定资产1000万元。

随着最后一期款项支付完毕，“非流动资产基金”科目余额增加至3000万元，与对应的“固定资产”科目余额相等，说明直到此时，“非流动资产基金”科目才完全反映了对应的固定资产实际占用的资金。

（三）案例3：存在“借新债换旧债”的借款购置非流动资产

基本资料同案例2，不同之处在于2016年末支付第三期款项时，因学校周转资金困难，遂从某银行借入一年期贷款予以支付，该贷款至2017年末到期，到期时使用自有资金偿还本息。假定不考虑折旧。

1.2014年末、2015年末会计分录同案例2

2.2016年末

分析可知，新增贷款用于支付第三期款项，相当于“借新债换旧债”，说明这部分设备价款仍然属于借款支付，仍不能确认“非流动资产基金”。有关分录如下：（1）新增银行贷款。借：银行存款1000万元；贷：短期借款1000万元。（2）使用贷款资金支付第三期款项。借：长期应付款1000万元；贷：银行存款1000万元。

此时，虽然设备款项已经全部支付，但因为第三期款项仍然使用借入资金，所以该部分资产价值仍未能形成单位净资产，“非流动资产基金”科目与对应的“固定资产”科目金额仍然不一致，相差1000万元。

3.2017年末

表面上看，本年末偿还了新增贷款，但追究起来，却仍然属于偿还设备借款，并且因为是使用自有资金进行偿还，所以还应确认“非流动资产基金”。有关分录如下：（1）借：教育事业支出1000万元；贷：银行存款1000万元。（2）借：短期借款1000万元；贷：非流动资产基金-固定资产1000万元。

分析可知，此时“非流动资产基金”科目同“固定资产”科目余额终于变得一致，都是3000万元。说明随着借款全部使用自有资金予以偿还，“非流动资产基金”终于完全反映了“固定资产”占用的资金金额。

参考文献：

[1]财政部.事业单位会计制度[S].财会[2012]22号.