事业单位会计制度与新政府会计制度衔接方法

胡克训

2017年10月24日财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号，以下简称新制度)。目前执行《事业单位会计制度》(财会〔2012〕22号，以下简称原制度)的单位，自2019年1月1日起执行新制度，不再执行原制度。做好2019年事业单位原会计科目与新会计科目的衔接和转换，对于事业单位实现其原会计制度向新会计准则体系的平稳过渡具有重要的意义。本文就事业单位原会计科目向新政府会计科目衔接和转换方法谈一些个人的粗浅认识。

一、直接将原制度中的会计科目转至新制度中的会计科目

对于原制度与新政府会计制度中名称、核算内容基本相同的会计科目，或会计科目的名称不同，但核算内容和核算方法完全相同。可将原制度中的会计科目余额直接转至新制度账中。

(一)原制度中资产要素会计科目

原制度中的“库存现金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“短期投资”、“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“无形资产”及“待处理财产损溢”会计科目，在新制度中也相应地设置了“库存现金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“短期投资”、“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“无形资产”会计科目，其核算内容与原账的上述相应科目的核算内容基本相同。转账时，事业单位应当将原账的上述会计科目余额直接转入新账的相应会计科目。其中，还应当将原账的“库存现金”会计科目余额中属于新制度规定受托代理资产的金额，转入新账“库存现金”科目下的“受托代理资产”明细科目。原制度中的“累计摊销”会计科目，新制度设置了“无形资产累计摊销”科目，该科目的核算内容与原账“累计摊销”科目的核算内容基本相同。事业单位已经计提了无形资产摊销的，转账时，应当将原账的“累计摊销”科目余额，转入新账的“无形资产累计摊销”科目。

(二)现行制度负债要素会计科目

原制度中的“短期借款”、“应付职工薪酬”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“长期借款”、“长期应付款”会计科目，在新制度中同样也设置了“短期借款”、“应付职工薪酬”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“长期借款”、“长期应付款”科目，这些科目的核算内容与原账的上述相应科目的核算内容基本相同。转账时，单位应当将原账的上述科目余额直接转入新账的相应科目。

(三)现行制度净资产要素会计科目

原制度中的“专用基金”会计科目，在新制度中也设置了“专用基金”科目，该科目的核算内容与原账“专用基金”科目的核算内容基本相同。转账时，单位应当将原账的“专用基金”科目余额转入新账的“专用基金”科目。

二、将原制度中的会计科目分解归入新制度中的会计科目

(一)现行制度资产类要素会计科目

原制度中资产类要素的会计科目中涉及需分解归入的新制度中会计科目的有7个科目:①原制度中的“银行存款”科目，新制度设置了“银行存款”和“其他货币资金”科目，转账时，单位应当将原账“银行存款”科目中核算的属于新制度规定的其他货币资金的金额，转入新账“其他货币资金”科目；将原账“银行存款”科目余额减去其中属于其他货币资金余额后的差额，转入新账的“银行存款”科目。其中，还应当将原账的“银行存款”科目余额中属于新制度规定受托代理资产的金额，转入新账“银行存款”科目下的“受托代理资产”明细科目。②原制度中的“其他应收款”会计科目，新制度设置了“其他应收款”科目，该科目的核算内容与原账“其他应收款”科目的核算内容基本相同。转账时，单位应当将原账的“其他应收款”科目余额，转入新账的“其他应收款”科目。新制度设置了“在途物品”科目，单位在原账“其他应收款”科目中核算了已经付款或开出商业汇票、尚未收到物资的，应当将原账的“其他应收款”科目余额中已经付款或开出商业汇票、尚未收到物资的金额，转入新账的“在途物品”科目。③原制度中的“存货”会计科目，新制度设置了“库存物品”、“加工物品”会计科目，转账时，单位应当将原账的“存货”会计科目余额中属于在加工存货的金额，转入新账的“加工物品”等科目；将原账的“存货”会计科目余额减去属于在加工存货的金额后的差额，转入新账的“库存物品”会计科目。事业单位在原账的“存货”会计科目中核算了属于新制度规定的工程物资、政府储备物资、受托代理物资的，应当将原账的“存货”科目余额中属于工程物资、政府储备物资、受托代理物资的金额，分别转入新账的“工程物资”、“政府储备物资”、“受托代理资产”会计科目。④原制度中的“长期投资”会计科目，新制度设置了“长期股权投资”和“长期债券投资”两个会计科目，转账时，事业单位应当将原账的“长期投资”会计科目余额中属于股权投资的金额，转入新账的“长期股权投资”会计科目及其明细科目；将原账的“长期投资”会计科目余额中属于债券投资的金额，转入新账的“长期债券投资”会计科目及其明细科目。⑤原制度中的“固定资产”会计科目，新制度设置了“固定资产”、“公共基础设施”、“政府储备物资”、“文物文化资产”、“保障性住房”会计科目。事业单位在原账“固定资产”会计科目中只核算了按照新制度规定的固定资产内容的，转账时，应当将原账的“固定资产”会计科目余额全部转入新账的“固定资产”会计科目。事业单位在原账的“固定资产”会计科目中核算了按照新制度规定应当记入“公共基础设施”、“政府储备物资”、“文物文化资产”、“保障性住房”会计科目内容的，转账时，应当将原账的“固定资产”会计科目余额中相应资产的账面余额，分别转入新账的“公共基础设施”、“政府储备物资”、“文物文化资产”、“保障性住房”会计科目，并将原账的“固定资产”会计科目余额减去上述金额后的差额，转入新账的“固定资产”会计科目。⑥原制度中的“累计折旧”会计科目，新制度设置了“固定资产累计折旧”会计科目，该科目的核算内容与原账“累计折旧”科目的核算内容基本相同。单位已经计提了固定资产折旧并记入“累计折旧”会计科目的，转账时，应当将原账的“累计折旧”会计科目余额，转入新账的“固定资产累计折旧”会计科目。新制度设置了“公共基础设施累计折旧(摊销)”和“保障性住房，累计折旧”两个会计科目，事业单位在原账的“固定资产”会计科目中核算了按照新制度规定应当记入“公共基础设施”、“保障性住房”会计科目的内容，且已经计提了固定资产折旧的，转账时，应当将原账的“累计折旧”会计科目余额中属于公共基础设施累计折旧(摊销)、保障性住房累计折旧的金额，分别转入新账的“公共基础设施累计折旧(摊销)”、“保障性住房累计折旧”会计科目。⑦原制度中的“在建工程”会计科目，新制度设置了“在建工程”和“预付账款——预付备料款、预付工程款”会计科目，转账时，事业单位应当将原账的“在建工程”会计科目余额(基建“并账”后的金额，下同)中属于预付备料款、预付工程款的金额，转入新账“预付账款”相关明细科目；将原账的“在建工程”会计科目余额减去预付备料款、预付工程款金额后的差额，转入新账的“在建工程”会计科目。事业单位在原账“在建工程”会计科目中核算了按照新制度规定应当记入“工程物资”会计科目内容的，应当将原账“在建工程”会计科目余额中属于工程物资的金额，转入新账的“工程物资”会计科目。

(二)原制度中的负债类要素会计科目

在负债类要素的会计科目中涉及需分解归入的会计科目有2个科目:①原制度中“应缴税费”会计科目，新制度设置了“应交增值税”和“其他应交税费”科目，转账时，单位应当将原账的“应缴税费——应缴增值税”科目余额，转入新账“应交增值税”中的相关明细科目；将原账的“应缴税费”科目余额减去属于应缴增值税余额后的差额，转入新账的“其他应交税费”科目。②原制度中的“其他应付款”会计科目，新制度设置了“其他应付款”会计科目，该会计科目的核算内容与原账“其他应付款”会计科目的核算内容基本相同。转账时，单位应当将原账的“其他应付款”会计科目余额，转入新账的“其他应付款”会计科目。其中，单位在原账的“其他应付款”会计科目中核算了属于新制度规定的受托代理负债的，应当将原账的“其他应付款”会计科目余额中属于受托代理负债的余额，转入新账的“受托代理负债”会计科目。

三、将原制度中的会计科目合并归入新制度中的会计科目

(一)原制度中债务要素会计科目

涉及负债类要素中“应缴国库款”、“应缴财政专户款”2个会计科目。新制度设置了“应缴财政款”科目，转账时，事业单位应当将原账的“应缴国库款”、“应缴财政专户款”科目余额，转入新账的“应缴财政款”科目。

(二)原制度中净资产类要素会计科目

涉及净资产要素中的“事业基金”、“非流动资产基金”、“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”和“经营结余”6个会计科目。原制度中的“非流动资产基金”会计科目，依据新制度，无需对原制度中“非流动资产基金”会计科目对应内容进行核算。转账时，事业单位应当将原账的“非流动资产基金”会计科目余额转入新账的“累计盈余”会计科目；原制度中的“经营结余”会计科目，新制度设置了“本期盈余”科目，该科目的核算内容包含了原账“经营结余”科目的核算内容。新制度规定“本期盈余”科目余额最终转入“累计盈余”科目，如果原账的“经营结余”科目有借方余额，转账时，事业单位应当将原账的“经营结余”科目借方余额，转入新账的“累计盈余”会计科目借方；原制度中的“事业基金”、“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”会计科目，新制度设置了“累计盈余”科目，该科目的核算内容包含了原账“事业基金”、“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”会计科目的核算内容。转账时，事业单位应当将原账的“事业基金”、“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”会计科目余额转入新账的“累计盈余”会计科目；原制度中的“事业结余”、“非财政补助结余分配”会计科目，由于原账的“事业结余”、“非财政补助结余分配”科目年末无余额，这两个科目无需进行转账处理。

四、将原制度中的会计科目经计算分析调整转入新制度中会计科目

主要涉及到预算会计中的6个科目，可分为5个类别:

(一)“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”会计科目余额

新制度设置了“财政拨款结转”、“财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目。在新旧制度转换时，事业单位应当对原账的“财政补助结转”科目余额逐项进行分析，加上各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付财政资金(如发生时列支的应付账款)的金额，减去已经支付财政资金尚未计入预算支出(如购入的存货、预付账款等)的金额，按照增减后的金额，登记新账的“财政拨款结转”科目及其明细科目贷方；按照原账“财政补助结余”科目余额，登记新账的“财政拨款结余”科目及其明细科目贷方。按照原账“财政应返还额度”科目余额登记新账的“资金结存——财政应返还额度”科目借方；按照新账的“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目贷方余额合计数，减去新账的“资金结存——财政应返还额度”科目借方余额后的差额，登记新账的“资金结存——货币资金”科目借方。

(二)“非财政拨款结转”科目及对应的“资金结存”会计科目余额

新制度设置了“非财政拨款结转”科目及对应的“资金结存”科目。在新旧制度转换时，单位应当对原账的“非财政补助结转”科目余额逐项进行分析，加上各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付非财政补助专项资金(如发生时列支的应付账款)的金额，减去已经支付非财政补助专项资金尚未计入预算支出(如购入的存货、预付账款等)的金额，加上各项结转转入的预算收入中已经收到非财政补助专项资金尚未计入预算收入(如预收账款)的金额，减去已经计入预算收入尚未收到非财政补助专项资金(如应收账款)的金额，按照增减后的金额，登记新账的“非财政拨款结转”科目及其明细科目贷方；同时，按照相同的金额登记新账的“资金结存——货币资金”科目借方。

(三)“非财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目余额

1.登记“非财政拨款结余”科目余额。新制度设置了“非财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目。在新旧制度转换时，单位应当按照原账的“事业基金”科目余额，借记新账的“资金结存——货币资金”科目，贷记新账的“非财政拨款结余”科目。

2.对新账“非财政拨款结余”科目及“资金结存”科目余额进行调整:①调整短期投资对非财政拨款结余的影响。单位应当按照原账的“短期投资”科目余额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。②调整应收票据、应收账款对非财政拨款结余的影响。单位应当对原账的“应收票据”、“应收账款”科目余额进行分析，区分其中发生时计入预算收入的金额和没有计入预算收入的金额。对发生时计入预算收入的金额，再区分计入专项资金收入的金额和计入非专项资金收入的金额，按照计入非专项资金收入的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。③调整预付账款对非财政拨款结余的影响。单位应当对原账的“预付账款”科目余额进行分析，区分其中由财政补助资金预付的金额、非财政补助专项资金预付的金额和非财政补助非专项资金预付的金额，按照非财政补助非专项资金预付的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。④调整其他应收款对非财政拨款结余的影响。单位按照新制度规定将原账其他应收款中的预付款项计入预算支出的，应当对原账的“其他应收款”科目余额进行分析，区分其中预付款项的金额(将来很可能列支)和非预付款项的金额，并对预付款项的金额划分为财政补助资金预付的金额、非财政补助专项资金预付的金额和非财政补助非专项资金预付的金额，按照非财政补助非专项资金预付的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。⑤调整存货对非财政拨款结余的影响。单位应当对原账的“存货”科目余额进行分析，区分购入的存货金额和非购入的存货金额。对购入的存货金额划分出其中使用财政补助资金购入的金额、使用非财政补助专项资金购入的金额和使用非财政补助非专项资金购入的金额，按照使用非财政补助非专项资金购入的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。⑥调整长期股权投资对非财政拨款结余的影响。单位应当对原账的“长期投资”科目余额中属于股权投资的余额进行分析，区分其中用现金资产取得的金额和用非现金资产及其他方式取得的金额，按照用现金资产取得的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。⑦调整长期债券投资对非财政拨款结余的影响。单位应当按照原账的“长期投资”科目余额中属于债券投资的余额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。⑧调整短期借款、长期借款对非财政拨款结余的影响。单位应当按照原账的“短期借款”、“长期借款”科目余额，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。⑨调整应付票据、应付账款对非财政拨款结余的影响。单位应当对原账的“应付票据”、“应付账款”科目余额进行分析，区分其中发生时计入预算支出的金额和未计入预算支出的金额。将计入预算支出的金额划分出财政补助应付的金额、非财政补助专项资金应付的金额和非财政补助非专项资金应付的金额，按照非财政补助非专项资金应付的金额，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。⑩调整预收账款对非财政拨款结余的影响。单位应当按照原账的“预收账款”科目余额中预收非财政非专项资金的金额，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。

(四)“专用结余”科目及对应的“资金结存”科目余额

新制度设置了“专用结余”科目及对应的“资金结存”科目。在新旧制度转换时，单位应当按照原账“专用基金”科目余额中通过非财政补助结余分配形成的金额，借记新账的“资金结存——货币资金”科目，贷记新账的“专用结余”科目。

(五)“经营结余”科目及对应的“资金结存”科目余额

新制度设置了“经营结余”科目及对应的“资金结存”科目。如果原账的“经营结余”科目期末有借方余额，在新旧制度转换时，单位应当按照原账的“经营结余”科目余额，借记新账的“经营结余”科目，贷记新账的“资金结存——货币资金”科目。

另外，新制度设置了“其他结余”和“非财政拨款结余分配”科目。由于这两个科目年初无余额，在新旧制度转换时，单位无需对“其他结余”和“非财政拨款结余分配”科目进行新账年初余额登记。

五、正式启用新制度之前应注意的事项

(一)将原未入账事项登记新账财务会计科目

1.应收账款、应收股利、在途物品。单位在新旧制度转换时，应当将2018年12月31日前未入账的应收账款、应收股利、在途物品按照新制度规定记入新账。登记新账时，按照确定的入账金额，分别借记“应收账款”、“应收股利”、“在途物品”科目，贷记“累计盈余”科目。

2.公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房。单位在新旧制度转换时，应当将2018年12月31日前未入账的公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房按照新制度规定记入新账。登记新账时，按照确定的初始入账成本，分别借记“公共基础设施”、“政府储备物资”、“文物文化资产”、“保障性住房”科目，贷记“累计盈余”科目。单位对于登记新账时首次确认的公共基础设施、保障性住房，应当于2019年1月1日以后，按照其在登记新账时确定的成本和剩余折旧(摊销)年限计提折旧(摊销)。

3.受托代理资产。事业单位在新旧制度转换时，应当将2018年12月31日前未入账的受托代理资产按照新制度规定记入新账。登记新账时，按照确定的受托代理资产入账成本，借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目。

4.盘盈资产。单位在新旧制度转换时，应当将2018年12月31日前未入账的盘盈资产按照新制度规定记入新账。登记新账时，按照确定的盘盈资产及其成本，分别借记有关资产科目，按照盘盈资产成本的合计金额，贷记“累计盈余”科目。

5.预计负债。事业单位在新旧制度转换时，应当将2018年12月31日按照新制度规定确认的预计负债记入新账。登记新账时，按照确定的预计负债金额，借记“累计盈余”科目，贷记“预计负债”科目。

6.应付质量保证金。事业单位在新旧制度转换时，应当将2018年12月31日前未入账的应付质量保证金按照新制度规定记入新账。登记新账时，按照确定未入账的应付质量保证金金额，借记“累计盈余”科目，贷记“其他应付款”科目扣留期在1年以内(含1年)、“长期应付款”科目(扣留期超过1年)。单位存在2018年12月31日前未入账的其他事项的，应当比照本规定登记新账的相应科目。

单位对新账的财务会计科目补记未入账事项时，应当编制记账凭证，并将补充登记事项的确认依据作为原始凭证。

(二)对新账的相关财务会计科目余额按照新制度规定的会计核算基础进行调整

1.计提坏账准备。新制度要求对单位收回后无需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备。在新旧制度转换时，单位应当按照2018年12月31日无需上缴财政的应收账款和其他应收款的余额计算应计提的坏账准备金额，借记“累计盈余”科目，贷记“坏账准备”科目。

2.按照权益法调整长期股权投资账面余额。对按照新制度规定应当采用权益法核算的长期股权投资，在新旧制度转换时，单位应当在“长期股权投资”科目下设置“新旧制度转换调整”明细科目，依据被投资单位2018年12月31日财务报表的所有者权益账面余额，以及单位持有被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资——新旧制度转换调整”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。

3.确认长期债券投资期末应收利息。事业单位应当按照新制度规定于2019年1月1日补记长期债券投资应收利息，按照长期债券投资的应收利息金额，借记“长期债券投资”科目[到期一次还本付息]或“应收利息”科目[分期付息、到期还本]，贷记“累计盈余”科目。

4.补提折旧。事业单位在原账中尚未计提固定资产折旧的，应当全面核查截至2018年12月31日的固定资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日对尚未计提折旧的固定资产补提折旧，按照应计提的折旧金额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。

单位在原账的“固定资产”科目中核算了按照新制度规定应当记入“公共基础设施”、“保障性住房”科目内容的，应当比照前款规定补提公共基础设施折旧(摊销)、保障性住房折旧，按照应计提的折旧(摊销)金额，借记“累计盈余”科目，贷记“公共基础设施累计折旧(摊销)”、“保障性住房累计折旧”科目。

5.补提摊销。事业单位在原账中尚未计提无形资产摊销的，应当全面核查截至2018年12月31日无形资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日对前期尚未计提摊销的无形资产补提摊销，按照应计提的摊销金额，借记“累计盈余”科目，贷记“无形资产累计摊销”科目。

6.确认长期借款期末应付利息。事业单位应当按照新制度规定于2019年1月1日补记长期借款的应付利息金额，对其中资本化的部分，借记“在建工程”科目，对其中费用化的部分，借记“累计盈余”科目，按照全部长期借款应付利息金额，贷记“长期借款”科目(到期一次还本付息)或“应付利息”科目(分期付息、到期还本)。

单位对新账的财务会计科目期初余额进行调整时，应当编制记账凭证，并将调整事项的确认依据作为原始凭证；由于原账中收入类、支出类科目年末无余额，无需进行转账处理。自2019年1月1日起，单位应当按照新制度设置收入类、费用类科目并进行账务处理。单位存在其他本规定未列举的原账科目余额的，应当比照本规定转入新账的相应科目；新账的科目设有明细科目的，应将原账中对应科目的余额加以分析，分别转入新账中相应科目的相关明细科目；事业单位在进行新旧衔接的转账时，应当编制转账的工作分录，作为转账的工作底稿，并将转入新账的对应原账户余额及分拆原账户余额的依据作为原始凭证。