作业成本法在企业中的应用研究

2018-01-05梁经纬

市场周刊 2018年10期

梁经纬

摘要：财政部2014年制定了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，随着经济的发展，我国的传统会计核算模式将向管理会计核算模式转变，作业成本法是管理会计当中的重要内容，其对于传统制造费用的分配能够克服传统成本会计核算模式的缺点，提高成本核算的精确程度，实现企业的健康快速增长有重要的意义。本文从作业成本法的概念体系着手，通过导入作业成本法的案例，阐述作业成本法在我国企业的应用与传统成本法相比的优越性，并提出在企业实施作业成本法的一些建议。

关键词：作业成本;成本动因;资源

中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2018）10-0094-03

一、作业成本法产生的背景

近年随着企业的转型升级，高新技术在企业的应用日趋广泛，与传统的手工制造业相比，巨额的高新技术设备占企业投资的比重越来越大，如智能机器人、自动化生产设备、电子工程技术进一步普及和3D打印技术的进一步发展，使得企业的成本管理模式必须随之发生变革。过去，我国的加工制造业以手工业为主，辅以少量的生产设备辅助生产，材料成本和人工成本占产品成本的绝大部分，间接生产成本占的比例非常低，在70年代，我国企业的间接费用在产品总成本的比重一般为10 % —30 % ，但是在今天企业高新设备的投资日益增加，间接费用比重已占产品总成本的50 % —80 % 。在这样的成本结构下，若继续沿用传统的成本核算模式对间接费用进行分配，必然会造成计算出来的产品成本高于或者低于实际耗用的资源。若产品成本被高估，则导致企业销售产品的价格高于同行业的竞争者;若产品成本被低估，则导致企业将接受低于产品成本价格的业务。

在这样的背景下，作业成本的观念已经引起管理层的重視，同时对生产过程的间接费用合理地进行分配也是企业迫切需要解决的问题，这两种需求下作业成本法就应运而生了。

二、作业成本法的基本理论

作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业，并把作业收集的成本作业动因分配到成本对象的成本核算与管理方法。作业成本核算的基础是“成本驱动因素”：作业消耗资源，产品消耗作业。由此可见，作业成本的实质是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，最后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种融成本计算与成本管理为一体的管理方法。

（一）作业

“作业”下的成本核算基本理念是企业的日常经营业务而产生的原料、技术、人力的集合，是企业生产经营过程中的必要工作和程序，作业的种类必须以人的经验为基础，根据企业的管理需要对其进行划分，可分为增值作业和非增值作业。

（二）作业链和价值链

作业成本法认为，作业链是每个作业的组合，作业与作业之间节节相连，由第一环节的作业通过消耗一定资源而完成该环节的任务之后，转移到第二环节继续进行生产，直到工作的最后部分完成形成作业链。每结束一个作业消耗一定量的资源，并具有一定值的作业输出，最终产品是在每个工作完成并最终送达到客户形成的总价值。因此，过程是形成企业的作业链和价值链，价值链是货币工作的绩效链。在此基础上，价值链和作业链是一个问题的两种表达式。

（三）成本动因

作业成本法核算的目的是为了弥补传统成本法的缺点，传统的成本会计是基于成本驱动的“量”，而作业成本法所倡导的间接费用是工作动因量的分摊。

成本动因是构成产品的成本因素。一般可分为两类：

1. 资源动因，指的是资源产生的原因。由于作业的进行而导致资源的损耗，因此作业是资源产生的原因，因此，对资源进行分配的依据是耗用资源的作业。例如，检验检测费用发生的原因是由于发生了产品的检测作业，因此，它应该分配计入检测作业的成本库中。这里，检测就是一个资源动因。

2. 作业动因，指的是作业发生的原因，企业发生作业的根本原因就是为了生产产品或者提供劳务，因此产品或者服务就是作业产生的原因。因此，我们要按照产品所耗用的作业将作业按照产品或服务的种类分配到产品或服务当中，区分每种产品或服务耗用的作业是实施作业成本法的基础。

三、作业成本法与传统方法的区别

（一）传统成本法核算的流程

不管是传统的成本核算方法还是作业成本法，都认为产品的成本是由三个部分组成：直接材料、直接人工和制造费用，两种成本核算的方法对直接材料、直接人工的核算是一致的，根本的区别在于对制造费用的核算方法不同。传统的成本核算方法把一切归属于车间的间接费用全部纳入制造费用的科目进行核算，然后选择分配制造费用的标准，可以用生产工时、生产工人的工资、产品的生产量或者机器工时等作为分配的标准，具体流程如图1所示：

然而，传统成本法选择的分配标准不一定是成本产生的直接原因，如车间发生的搬运作业属于一项制造费用，与产品的搬运次数直接相关，产品需要搬运的次数越多，该产品应承担的成本越大。然而如果企业选择了用生产工时进行分配，那么可能会导致搬运次数多的产品反而分配到较少的搬运成本，搬运次数少的产品反而承担较多的搬运成本，最终导致企业产生错误的成本信息。

（二）作业成本法核算的流程

作业成本法的核算原则是“作业消耗资源，产品消耗作业”，可以看出，产品不是导致资源发生的根本原因，导致资源产生的根本原因是企业在生产经营中产生的作业，而企业产生作业的根本原因是由于生产产品从而发生作业。因此，企业对资源的分配应该以产品实际耗用的作业为标准进行分配，产品耗用的作业量越大，应分配的制造费用越大。可见，当企业采用了作业成本法分配制造费用，产品成本的计算更加精确。作业成本法的核算流程如图2。

从图2可以看出，作业成本法对资源的分配要求先对企业的作业进行分类，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中，然后将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本。

四、作业管理的目标

作业成本法的二维成本观包括成本分配观和过程分析观，成本分配观是指作业成本法所提供信息有助于准确计量成本，过程分析观是指作业成本法所提供信息有助于企业从根源上控制成本。作业成本法运用价值链分析，将作业分为增值作业和非增值作业。从外部顾客角度出发，企业应尽量通过作业为顾客提供更多价值，增加增值作业的比例，减少非增值作业。从企业自身角度出发，应尽量通过从顾客提供有价值的作业来获取更多利润。作业成本法有以下几个目标：①对有衍生价值的业务和没有衍生价值的业务进行区分，消除没有衍生价值的业务成本并降低具有衍生价值业务的成本;②将没有衍生价值业务过渡到有衍生价值业务，改善产出;③找出问题的源头并纠正;④消除成本分配不合理所造成的影响。

五、作业成本法的限制性

虽然作业成本法在一定程度上弥补了传统方法一些不足之处，但是，作业成本法也不是一种零缺陷计算方法，它也有很大的局限性，从以下几个方面：

（一）更高的成本来实现工作成本法

作业成本优势，为企业提供确切的成本信息的能力，因此在执行过程中，不仅对组织结构提出新主张，而且在使用作业成本，需要收集大量的生数据，这在该项目的投资大，自然也会增加实施的成本。

（二）作业成本法实施将减少成本信息在垂直和水平的可比性

大家都知道，作业成本法与传统成本计算在间接费用的分摊有很大的差距。因此，在这两个会计系统，同类商品的企业经营成本会有差别。成本信息這种差异，将使得相关企业计算企业损益的计量资产价值发生变化，这些结果将导致企业失去成本信息前后期的可比性。

（三）成本动因的筛选不能客观真实

作业成本法能够得到专家与企业家的青睐的主要原因就是它能够更精准、更具体地将各项作业所消耗的资源合理地分配到相应产品中去。但是，由于是手动落实的成本动因的筛选，所以难免会有主观意识，甚至有些难以筛选出合适的成本动因。这些因素不仅为实施成本核算增加一定程度的难度，也为某些管理人员可以人为操纵提供了有利条件。

六、案例分析

（一）金源公司的背景

金源不锈钢实业有限公司创立于2002年8月，是一家专业制造及销售多种中、高档不锈钢餐具、厨具的制造企业。金源公司成立至今，产品核算的方法一直都是采纳传统的成本法。由于企业自身的条件，公司内部没有熟悉作业成本法的会计人员和管理人员，加上实施作业成本计算费用高，需要投入更多人力、物力、财力。因此，即使作业成本计算成本信息精度可以提高，帮助企业做出决策，但最终还是由于企业内部各方面的因素，作业成本法至今没有真正在金源公司得以应用。现在公司面对严峻的市场竞争环境，迫切需要改进原来的成本核算模式并且完善公司的成本核算，才能在激烈的竞争中生存下去。

（二）作业成本法和传统成本法下产品成本计算的比较

以下是金源公司产品的成本核算：金源公司生产不锈钢蒸锅A产品和B产品，A产品为生产工艺简单，批量大，B产品为生产工艺复杂，批量小，企业的总制造费用49200元。

1. 传统成本法下产品成本的计算

2. 作业成本法下产品成本的计算

为了应用作业成本法计算以上产品的成本，公司提供了作业动因等相关资料如表2：

由以上表1和表2可以计算出产品的单位成本如表3：

3. 作业成本法和传统成本法下产品成本计算的比较

根据以上计算结果，传统成本法和作业成本法的产品成本计算结果如表4：

通过以上的对比可以清楚地看出，在简单、大批量下，传统的成本法在一定幅度上高估了产品的成本;在工艺繁琐的产品、小批量的情况下，传统的成本方法很大幅度上低估了产品的成本。以上是就产品的全部成本进行比较，包括了直接材料和直接人工的成本，如果忽略这两个因素，就单单以制造费用分配进行比较，那么两种核算法下的成本差异将会更为明显。

4. 金源公司运用作业成本法的实施评价

通过对金源公司的案例分析，两种成本法计算结果存在了一定的差异。作业成本法能够更为准确地分析产品成本，这有助于公司在合理的范围内对产品的成本进行有效的控制，同时能为公司对产品的定价提供更加明智的决策信息。同时，通过运用作业成本法，能使企业及时掌握公司的增值作业和非增值作业，使公司的管理层能及时关注非增值作业的发生情况，及时对非增值作业进行控制。作业成本法不仅能提高产品成本信息的精准度，而且能够为公司做决策提供有用的数据。

5. 金源公司降低作业成本的主要方法

（1）消除非增值作业

消除非增值作业，即先确定非增值作业，进而采取有效措施予以消除。例如，搬运作业属于企业的非增值作业，企业的原材料的仓库与生产部门的仓库以及生产部门的仓库与成品的仓库距离较远，会导致企业的搬运作业增加，如果将功能性的工厂布局转变为单元制造式，就可以缩短运送距离，减少甚至消除非增值作业。

（2）选择合理的作业

选择合理的作业结构就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如，不同的产品生产策略产生不同的生产作业，而作业引发成本，因此，不同的产品生产策略引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的生产策略，可以降低成本。

（3）改善增值作业的效率

增值作业是企业应当保留的作业，企业应提高这部分作业的效率进而减少其发生的成本，例如，减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商哈雷-戴维森，就通过作业降低方式减少了75 % 的机器整备作业，从而降低了成本。

（4）利用规模经济效应降低作业成本

利用规模经济效应是指增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以降低单位作业成本及分摊与产品的成本。例如，新产品在设计时如果考虑利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。

总之，作业成本计算法已经发展成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。

参考文献：

[1]胡适，蔡厚清.精益生产成本管理模式在我国汽车企业的运用及优化[J].科技进步与对策，2010（16）.