营改增后不动产相关业务财税处理解析

2018-01-03田传礼

中国管理信息化 2017年23期

关键词：不动产营改增

田传礼

[摘要] 全面营改增后，与不动产相关的增值税财税处理发生了很大变化，对企业的财务状况、经营成果、纳税申报也均会产生较大影响。文章对此业务进行了深入研究。

[关键词] 营改增；不动产；财税处理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 23. 008

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）23- 0015- 02

0 前言

2016年5月1日，我国开始全面实施营业税改征增值税，建筑业、房地产业纳入增值税征收范围，与不动产相关的增值税处理发生根本性变化。与此相适应，2016年12月3日，财政部发布《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号），营改增后与不动产相关的会计处理相关规定也与之前完全不同。本文结合财政部、国税总局的相关政策文件，对营改增后与不动产相关业务的财税处理进行深入分析，希望对广大会计人员进行相关业务处理有所帮助。

1 不动产购入的财税处理

2016年3月31日，国税总局发布2016年第15号《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（以下简称15号文），明确规定：增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%（取得扣税凭证的当月起第 13 个月抵扣）。这意味着自2016年5月开始，企业购入不动产或者因自建不动产购入货物、劳务，如果取得增值税专用发票，可以予以抵扣。但考虑到与不动产相关的增值税额巨大，为保证财政收入的平稳增长，同时兼顾纳税人利益，15号文规定，对与不动产相关的增值税进项税额，必须分2年予以抵扣。为适应这一政策变化，《增值税会计处理规定》专门设置“待抵扣进项税额”明细科目。该科目核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额（增值税专用发票注明税额的40%）。

例如：2017年8月，某公司（一般纳税人）购入一栋办公楼，取得增值税专业发票注明不含税价格为3 000万元，增值税额为330万元，该专用发票已经通过认证。该办公楼已投入使用，款也已全部付清。相关处理如下：

该办公楼2017年可抵扣的增值税进项税额为330×60%=198万元，2018年可抵扣的增值税进项税额为330×40%=132万元。

（1）2017年8月

借：固定资产-办公楼 3 000

应交税费-应交增值税（进项税额） 198

应交税费-待抵扣进项税额 132

贷：银行存款

（2）2018年 8月

借：应交税費-待抵扣进项税额 132

贷：应交税费-应交增值税（进项税额） 132

2 不动产改变用途或提前报废等事项的财税处理

15号文规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率（不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%，不动产净值=不动产原值-累计折旧）。根据财会[2016]22号），该不得抵扣的进项税额应当计入应交税费-应交增值税（进项税额转出）。

例如：2017年12月，某公司（一般纳税人）购入一栋厂房，取得增值税专业发票注明不含税价格为2 000万元，增值税额为220万元，该专用发票已经通过认证。该办公楼已经投入使用，款也全部付清。该厂房预计使用年限为30年，预计残值率为5%。2019年12月，该厂房因管理不善发生火灾全部损坏。相关处理如下：

该厂房2017年可抵扣的增值税进项税额为220×60%=132万元，2018年可抵扣的增值税进项税额为220×40%=88万元。

（1）2017年12月

借：固定资产-办公楼 2 000

应交税费-应交增值税（进项税额） 132

应交税费-待抵扣进项税额 88

贷：银行存款 2 220

（2）2018年全年计提折旧 2 000×（1-5%）÷30=63.33

每月计提折旧63.33÷12=5.28万元

借：制造费用 63.33 贷：累计折旧 63.33

（3）2018年 12月

借：应交税费-待抵扣进项税额 132

贷：应交税费-应交增值税（进项税额） 132

（4）2019年全年计提折旧 2 000×（1-5%）÷30=63.33

每月计提折旧 63.33÷12=5.28万元

借：制造费用 63.33 贷：累计折旧 63.33

（5）2019年12月发生火灾时，该厂房已经累计计提折旧为63.33+63.33=126.66万元，该资产净值为2 000-126.66=1 873.34万元，不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%=（1 873.34÷2 000）×100%=93.67%，不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率=（132+88）×93.67%=187.34万元。

根据15号文，不得抵扣的进项税额如果大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。如果不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。endprint

该不动产发生火灾时，不得抵扣的进项税额为187.34万元，已抵扣进项税额为132万元，应扣减已抵扣进项税额132万元，同时从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额187.34-132=55.34万元。会计处理为：

借：固定資产清理 1873.34

累计折旧 126.66

贷：固定资产 2 000

借：固定资产清理 132

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出） 132

借：应交税费-待抵扣进项税额 -55.34

贷：固定资产清理 -55.34

（6）该企业最终净损失为1 873.34+132-55.34=1 950万元

借：营业外支出 1 950 贷：累计折旧 1 950

3 处置不动产的财税处理

2016年3月，财政部、国税总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文），规定营改增后一般纳税人销售自己使用过的、纳入试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行，即按3%征收率并减按2%缴纳增值税但不得开具专用发票；