健康中国视角下的税收制度改革

李菁菁，朱为群

(上海财经大学 公共经济与管理学院，上海 200433)

健康与财富是人类福祉的重要组成部分，健康是讨论人类福祉问题的起点。2015年党的十八届五中全会首次提出推进健康中国建设。2016年10月25日，中共中央、国务院印发了《健康中国2030规划发展纲要》(以下简称“《健康纲要》”)。《健康纲要》指出推进健康中国建设是实现人民健康与经济社会协调发展的国家战略，并提出“共建共享、全民健康”的战略主题。健康中国战略要求我们树立“大健康”理念，并遵循健康优先的原则，即把健康摆在优先发展的战略地位，将促进健康的理念融入公共政策制定与实施的全过程。《健康纲要》将健康中国建设的主要指标按照领域不同分为健康水平、健康生活、健康服务与保障、健康环境、健康产业五大类。为了将健康中国建设与税收制度相衔接，本文以个人、企业、社会为研究切入点，分别从促进健康消费、健康产业以及健康环境①《健康纲要》中对健康生活的衡量指标为居民健康素养水平以及对经常参加体育锻炼的认识，文中所指健康为居民对健康产品的消费；健康产业领域的衡量指标为健康服务业的总规模，因此，文中所指健康产业即健康服务业。根据《国务院关于促进健康服务业发展的若干意见》(国发〔2013〕40号)，健康服务业主要包括医疗服务、养老服务、健康保险、中医药医疗保健服务、健康体检、健康咨询等；健康环境的衡量指标为地级及以上城市空气质量优良天数以及地表水的质量达到或者好于Ⅲ类水体的比例。因此文中所指健康环境即健康的空气环境和健康的水环境。三个维度来考察健康与税收制度的关系，基于健康保护视角，尝试从健康产生影响的上述三个维度来探讨税收制度改革。

一、税收制度改革应强化健康保护功能

传统意义上，税收的三大基本职能分别是财政收入职能、经济发展职能和收入分配职能。但是随着社会的进步，如果不强化税收制度健康保护功能，仅仅考虑促进经济发展的税收制度，可能会导致居民健康水平降低，从而引发社会健康成本大幅增加抵消甚至超过居民福利的改善，进而导致居民总体福利水平的下降。因此，强化税收制度的健康保护功能至关重要。

(一)税收制度的健康保护功能具有理论依据

1.税收促进健康消费的理论依据。税收促进健康消费的理论机制在于税收通过影响消费者行为和生产者行为来促进市场消费健康化，主要通过对特定产品征收特别消费税*由于中国的增值税对所有的商品增值过程统一征收，无法通过影响产品的相对价格来引导消费，因此本文不予考虑增值税促进健康消费的功能。来实现。首先，消费市场存在劣值品。市场经济中的商品包括优值品和劣值品，劣值品即消费者的评价高于合理评价的产品，如烟、酒等不健康产品。其次，税收通过影响商品的零售价格来改变消费者的消费结构。假设政府对不健康产品征收额外的税收，根据税负转嫁理论，企业将通过提高不健康产品单位零售价格的方式将税收部分或者全部转嫁给消费者，导致消费者将减少对不健康产品的消费，转而消费不征税、征税少甚至有补贴的健康产品，从而改变消费者的消费偏好和消费支出结构，促进消费者的消费健康化。最后，税收通过影响需求市场影响生产者行为，促进市场消费日益健康化。生产者行为理论研究表明，生产者以追求厂商利润最大化为行为准则，追求利润最大化的厂商将改变产品的生产组合以迎合消费者的需求。因此，消费者需求市场的健康化将倒逼生产者产品市场的健康化，从而形成良性循环，进一步提高社会健康水平。

2.税收促进健康产业的理论依据。税收通过影响企业行为来促进健康产业的发展，主要通过税收优惠政策实现产业健康化。通过对劳动、资本、土地以及企业家才能这四类生产基本要素的税收激励政策(包括所得税、流转税和财产税的税收优惠政策)，实现不同产业之间的税负差别化，从而改变生产要素在产业间的分布，促进生产要素流向税收激励措施所指向产业，以达到扶持产业发展的政策目标。

3.税收促进健康环境的理论依据。税收促进健康环境的理论机制在于通过对污染产品的生产和消费行为以及污染物的排放行为征税，来增加个人对污染产品的消费以及企业污染行为的成本，从而抑制环境污染行为，促进环境健康化。一般通过对污染产品征收特别消费税以及环境保护税来实现。一方面，政府通过征收环境保护税抑制企业的环境污染行为。假设存在A和B两个企业，A企业的生产活动造成严重的空气污染和水污染，B企业的生产活动污染较小，且两个企业具有同质性。如果政府不开征环境保护税，A企业和B企业的生产成本完全相同，在竞争中处于相同地位，由于A企业不会在竞争中被淘汰，长此以往将导致环境污染日益严重；如果政府开征环境保护税，那么A企业将因其污染行为付出额外的代价，导致企业的生产成本增加，从而使得企业在市场竞争中处于弱势，并迫使企业改进生产技术或者倒闭，从而环境污染得以改善。另一方面，政府通过征收特别消费税抑制环境污染产品的生产和消费行为。

(二)税收制度的健康保护功能兼顾公平与效率

健康水平的提升有利于经济发展。理论上，健康对经济增长存在正效应和负效应两种机制。值得注意的是，健康对经济增长产生负效应的主要原因在于健康投资对物质资本积累的挤出效应，而本文研究的主题在于公共政策如何提升健康水平，因此健康投资显然与本文的研究主题不相符合，也就是说基于公共政策的研究视角下，健康对经济增长是具有正效应的。健康对经济增长的正效应包括直接效应和间接效应两个方面，直接效应表现为健康提高劳动者的技能以及劳动力的数量，促进经济发展；间接效应表现在健康影响人口结构、教育以及其他生产要素，实现对经济增长的间接促进。

健康水平的提升能够显著改善公平。一方面，健康水平提升有利于降低收入不平等。理论上，健康水平的提升将提高劳动者的劳动生产率，降低因病致贫的发生率，从而缩小收入差距。实证上，Barro(1996)通过对跨国面板数据的研究发现，健康卫生事业促进经济增长的同时也改善了收入分配。另一方面，健康水平提升有利于降低健康不平等。*根据经合组织和欧盟委员会(2016)定义，健康不平等是指在不同国家内部，受教育程度高、收入水平高的人群平均寿命也明显高于文化水平和经济能力处于劣势的人群。不同收入阶层对健康存在认知偏差，即受过高等教育、更加富裕的人会最先意识到健康的重要性以及不健康食品和行为的巨大危害。政府通过对不健康的产品和行为征税以及对健康产品和行为的补贴，提高不健康产品和行为的发生成本，从而改善健康不平等。

综上，基于健康中国视角下的税收制度改革是一种具有“帕累托改进”的税制改革方向，税收制度的健康功能有利于促进中国税收制度的现代化，并提升国家治理能力。

(三)强化税收制度的健康保护功能是国际税制改革的新趋势

近年来，西方国家的税收制度优化更加强调税收的社会功能，即在推进税制改革的进程中，很多新设税种或者税收政策的调整，不仅是为了增加政府的财政收入，而且更加注重税收的社会功能。[1]其中，税收的健康保护功能引起了越多越多国家的重视，成为国际税制改革的新趋势之一。传统意义上，对烟草制品以及含酒精饮料征税已经体现出税收对于健康生活的引导作用。但是随着经济的发展，对健康产生危害的产品和行为已经远不止烟草制品和含酒精饮料这两大类，Ruhm(2000)研究发现吸烟、过度饮食、锻炼减少都造成了健康水平的下降；Isaacs Schroeder(2004)研究发现，影响健康的主因不是饥饿和营养不良，而是由过度消费导致的肥胖、糖尿病和心血管疾病等。尤其是非传染性疾病成为全球首要致死原因的背景下，越来越多的国家开始关注除烟草制品、含酒精饮料以外对健康产生巨大威胁的产品，如含糖饮料等产品，并探究如何采用税收手段干预不健康的消费，从而提高国家的健康水平。

第一，国际组织提议进一步强化税收的健康保护功能。“孕妇、婴幼儿营养综合计划2012”提出，税收和补贴是获得和实现健康饮食选择的重要手段。2016年10月11日，世界卫生组织发布报告《饮食与非传染性疾病预防的财政政策》，呼吁世界各国酌情使用税收、补贴等经济工具，阻止对不健康食品和饮料的消费，改善国家的健康水平。

第二，部分国家已经开始深化税收制度健康功能的实践。丹麦、厄瓜多尔、埃及、芬兰、法国、匈牙利、毛里求斯、墨西哥、菲律宾、泰国以及美国的伯克利州和加利福尼亚州等国家或地区已经开始通过对不健康食品和饮料征收特别消费税来干预居民对不健康食品和饮料的消费。例如，2011年匈牙利宣布对糖、盐、咖啡因等物质含量超标的产品征税；2014年墨西哥宣布对生产和进口垃圾食品征税，等等。

第三，多数国家拟进行或者正在研究如何进一步强化税收制度的健康功能。英国财政大臣2016年3月16日表示英国即将在2018年度对含糖饮料征税。*虽然《国务院关于促进健康服务业发展的若干意见》规定，经认定为高新技术企业的医药企业，依法享受高新技术企业税收优惠政策；企业、个人通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门向非营利性医疗机构的捐赠，按照税法及相关税收政策的规定在税前扣除；企业根据国家有关政策规定为其员工支付的补充医疗保险费，按税收政策规定在企业所得税税前扣除，但是这些政策针对性不强，税收促进健康服务业激励有限。[2]马来西亚卫生部部长2016年3月22日表示，如果研究表明对含糖产品征收消费税有助于减少糖的消费量，不排除对含糖产品征收消费税。[3]美国哈佛大学、布鲁斯金学会的税收政策研究中心、澳大利亚悉尼大学等高校有大量科研人员正在研究如何使用税收手段来提高国家的健康水平。

二、中国税收制度的健康保护功能发挥不足

(一)税收与健康消费：约束与激励不足

税收促进健康消费的功能包括约束不健康消费功能和激励健康消费功能两个维度。

首先，税收制度对不健康消费的约束功能不足。第一，健康税目覆盖不足。当前消费税制度中过度消费危害人类健康类税目包括烟、酒两类，随着经济发展与社会进步，现实中过度消费危害人类健康的产品却不止烟、酒两种产品，高糖、高盐、高脂等不健康饮食对人类健康的威胁日益扩大。部分OECD国家已经将含糖饮料、垃圾食品等危害人类健康的产品纳入消费税征收范围，而目前中国消费税税目中除烟草产品、含酒精饮料以外其他威胁人类健康的产品尚未纳入征税范围，税目覆盖面存在不足。第二，税率水平过低。一方面，与世界其他发达国家相比，中国的烟酒消费税税率水平明显偏低。另一方面，苏国灿、童锦治、黄克珑(2016)基于中国的数据，通过数理模型的测算也发现，现行的烟、酒和成品油的消费税税率远低于其最优税率，提高其税率有助于增强消费税的纠正负外部性和筹集财政收入的政策导向作用。[4]第三，征税环节设置不合理。我国现行消费税除金银首饰在零售环节课征外，其他应税消费品都是在生产环节进行课征，只有卷烟又在批发环节加征一道消费税。尽管在生产环节征收消费税有利于降低征管成本，但是生产环节征税导致消费税的税收凸显性不足，部分生产者还通过转让定价的方式降低税收负担，从而导致消费税对居民消费结构的调节功能弱化。

其次，税收制度对健康消费的激励功能不足表现在税收收入未实现专款专用。中国所有税目的消费税收入均纳入一般公共预算，不指定具体的收入用途。因此中国仅存在对不健康产品的征税而没有对健康产品的补贴，这样不仅导致消费税的健康保护功能被弱化，而且会降低资金的使用效率。

(二)税收与健康产业：激励缺失

基于中国的税收制度实践，税收对健康产业的激励表现为流转税和所得税对健康服务业的税收优惠政策。中国税收制度对健康服务业的激励功能缺失，这不仅表现在大多数健康服务业并没有相应的税收激励政策，而且仅有的对商业健康保险行业的税收优惠政策只在部分城市试点。2016年1月1日，财政部、国家税务总局、保监会联合发布《财政部、国家税务总局、保监会关于开展商业健康保险个人所得税政策试点工作的通知》(财税〔2015〕56号)，明确规定开展商业健康保险个人所得税政策的试点工作，但是该政策仅仅在31个城市试点，税收对健康产业的激励功能严重缺失。

(三)税收与健康环境：尚未形成体系

一个完整的健康环境税收体系包括产品税和排放税两个部分，产品税是对环境污染类产品的生产和消费征税，而排放税是对污染物排放行为征税，是健康环境税收体系的核心。英国、法国、德国、意大利以及北欧四国等发达国家大规模使用税收手段保护环境，并且同时征收产品税和排放税，形成完整的环境税收体系。[5]纵观当前中国的税收制度实践中，仅消费税中鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、木制一次性筷子、实木地板、涂料、电池八类税目体现出税收的健康环境保护功能，且不提这八类税目存在覆盖面不足的问题，对污染物排放征税在中国的税收体系中长期缺失，尽管2016年12月25日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过了《中华人民共和国环境税法》(以下简称“《环境税法》”)，但该法律规定环境保护税从2018年1月1日起实施。因此中国的健康环境税收尚未形成体系，导致税收的环境保护功能不足，这也是当前空气污染、水污染日益严重的原因之一。

从环境保护税的制度设计上来看，还有两大问题值得深入研究。一是二氧化碳排放未纳入征税范围。《环境税法》中环境保护税的征税范围仅包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声等四类污染物的排放行为，并没有包括二氧化碳排放的行为。事实上，中国目前已经成为二氧化碳排放的第一大国，相关统计显示，2006年至今中国的碳排放一直超过美国，在国际压力和国内资源约束下，减少碳排放刻不容缓。[6]加拿大、丹麦、挪威等20多个国家已经开征了碳税。国内实践和国际经验都表明，二氧化碳排放应纳入征税范围。二是税收优惠不合理。《环境税法》中规定依法设立的城镇污水集中处理、生活垃圾集中处理场所向环境排放的应税污染物，不超过国家或者地方规定的排放标准的免征环境保护税。该税收优惠政策社会争议严重，理论而言对污水厂等的特殊优惠政策不符合环境保护税保护环境的初衷，而且会造成污水处理厂与其他企业的税收负担不公，恶化市场竞争环境，该税收优惠政策存在进一步优化的空间，可以考虑给予其一定的税收优惠政策期限，期满后则政策失效。

三、增强中国税收制度健康保护功能的政策建议

(一)完善消费税制度

1.将对健康危害性大的产品纳入消费税征税范围。当前烟、酒都已经纳入消费税的征税范围，将高糖、高盐、高脂等不健康食品纳入消费税征税范围可以进一步强化消费税对人类健康的保护功能。在具体的范围选择上存在两种路径选择：一是对所有的不健康食品全面征收健康保护税；二是将对健康危害性较大的特殊产品纳入征税范围。两种政策各有利弊：第一种路径的优点在于政策稳定性强，调节效应显著。该路径综合考虑食品危害性与中国的消费偏好，西方国家的实践经验表明，高糖类产品对人类健康危害较大，而中国人的饮食习惯偏向于高盐和高脂类产品。如果仅仅选择高糖、高盐、高脂类产品为征税范围，可能会产生误导消费者转而消费高热量产品等其他不健康产品。因此该路径选择对所有不健康食品征税，具有较强的政策稳定性与健康保护效应。但是缺点在于政策推行难度大。由于政策覆盖所有不健康食品，短期内不健康食品税负急剧上升，导致民众税负痛苦感强烈，税收抵触情绪大；第二种路径的优点在于政策可执行性强，具有针对性调节效应。由于征收范围较窄，因此政策推行阻力降低，对纳入征收范围的部分产品具有调节效应。但是缺点在于两个方面：一是替代性消费现象严重。选择部分健康危害性大的产品征税，可能导致消费者转而消费健康危害性次大的产品，从而消费税的健康保护效应大打折扣；二是政策稳定性不强。随着社会经济的发展与居民消费习惯的改变，对身体危害性大的产品相应发生变化，征收范围需要相应调整，因此政策稳定性较差。

2.将高污染、高能耗产品纳入消费税的征税范围。将化肥、白炽灯、一次性塑料以及泡沫包装物、含磷洗涤剂等非环境友好型消费行为纳入征税范围。

3.适当提高部分税目的税率和改变消费税的征收环节。进一步提高烟、酒类消费税税率以及鞭炮、焰火、成品油、摩托车、汽车、实木地板和木制一次性筷子等环境保护类税目的消费税税率。

将消费税的征收环节由生产环节改为零售环节，通过征税环节的后移，进一步强化消费税的健康功能。事实上，世界上开征消费税的国家大部分都选择在零售环节征收消费税。同时，在零售环节征收消费税可以减少对生产者流动资金的占用，从而在一定程度上减轻生产者负担，进一步激发企业发展的活力。此外，作为改革的副产品，消费税征税环节的后移可以促进消费税收入在各区域间分布的均匀化。

4.指定税收收入用途。缓解税收制度的累退性是推进健康中国建设的根本保障，如果改革导致税收制度的累退性增强，将导致税收制度反而降低社会健康水平，制造税收政策的“健康陷阱”。直观上，改革将导致企业和个人税负的上升。但是由于税制改革以调控为主要目的，可以通过指定税收收入的用途来降低纳税人的实际税负水平，在一定程度上缓解税收制度的累退性。

(二)强化健康产业的税收激励

完善对健康服务业的税收激励政策。健康服务业对于维护和促进人类的身心健康至关重要。要通过税收优惠政策促进健康服务业的发展，一方面需要基于健康服务业发展的现状，制定系统化的促进健康服务业发展的税收优惠政策；另一方面，应适时将2016年1月1日起实施的商业健康保险个人所得税税前扣除政策由31个试点城市向全国推广。

(三)优化环境保护税的制度设计

1.将二氧化碳排放纳入征税范围。《草案》中环境保护税的征税范围仅包括四类污染物的排放行为，应将二氧化碳排放行为也纳入征税范围。发达国家的环境保护税一般按照污染物类型设置税种，如臭氧物质消耗税、氮氧化合物排放税、有毒废弃物税等，虽然税种名目繁多，但是每个税种都有明确的征税目的、对象和标准。尽管中国征收统一的环境保护税，但区分了不同类型的应税污染物，在征收和管理上应对不同类型的应税污染物进行分级分类，从而形成更加清晰的环境保护税制度。

2.增加过渡时期的税收优惠政策。基于环境保护以及行业税负公平的角度考虑，应增加过渡时期的税收优惠政策。对于城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场向环境排放污染物，不超过国家规定排放标准的免税政策给予其一定的税收优惠政策期限，期满后则政策失效。

[1]靳东升.国际税收领域若干发展趋势[J].国际税收,2013,(7).

[2]经济参考报.英政府考虑征收糖税[N/OL].[2016-03-15].http://jjckb.xinhuanet.com/2014-06/25/content_509959.htm.

[3]东网专讯.马来西亚为减少糖用量 拟加征白糖税[EB/OL].[2016-03-15].http://hk.on.cc/int/bkn/cnt/news/20160322/bknint-20160322202735839-0322_17011_001cn.html.

[4]苏国灿,等.我国消费税税率与征收环节的改革及其福利效应分析——以烟、酒和成品油为例[J].财政研究,2016,(9).

[5]李伯涛.环境保护税的功能定位与配套措施[J].税务研究,2016,(1).

[6]苏明,等.推进环境保护税立法的若干看法与政策建议[J].财政研究,2016,(1).