减税权的概念构建及其法律控制

孙瑜晨

(中国人民大学 法学院，北京 100872)

一、减税问题的传统研究逻辑及局限

纵观古今中外，减税问题历来都是财政上的重大问题，减税制度亦是法学家及政策分析学家关注的重要研究对象。上世纪20年代，美国通过一系列的减税政策带来了经济上的“柯立芝繁荣”；受供给学派减税思想的影响，里根政府的减税方案解决了80年代美国经济的“滞胀”问题；依据凯恩斯的“反危机”理论，小布什政府通过了旨在“反衰退”的减税法案(如《经济增长与减税一致法》、《就业和经济增长减税协调法》等)；减税政策也是奥巴马经济政策的主要内容。[1，2]为了应对金融危机以及刺激后危机时代的经济复苏，各国都纷纷实施减税计划，从而在世界范围内形成了一股减税潮流。

从2004年开始，我国税制改革的主要方式也是减税。[3]国家通过农业税的废止、企业所得税的归并、增值税的转型及“营改增”等一系列减税举措，在扩大内需、结构调整、危机应对等方面取得了良效。但是随着改革的推进，不断暴露出的减税问题对经济社会带来了广泛而深远的影响。历次重大的减税举措几乎都因存在法律依据不足的问题而面临严峻的合法性危机。尽管我国一直推进结构性减税，但市场的主体税负却依旧居高不下。①统计数据显示，1995～2014年我国国内生产总值增长了9倍，税收则增长了18倍。[4]区域减税政策的存在，导致了在本应统一的市场表面上出现大大小小的税收洼池，严重损害了纳税人的公平竞争权。对其他减税问题还将在后文中继续探讨。

存在诸多减税问题的症结就是长期以来对减税缺少整体统筹和系统思考。尽管微观层面上税基、税率、税收优惠的调整都与减税问题休戚相关，但宏观层面上税制的变迁也会产生减税效果，进而可能存在不同的减税问题。按照供给学派的观点，减税政策对供给和需求两方面都会产生影响，因而制度设计需要在更宏观的场域考虑需求管理和供给管理的协调。[5]针对中央税、共享税或地方税的减税操作，还会对中央和地方财政的收支产生不同影响，由此还可导致减税与中央和地方政府间财政关系的联系密切起来。此外，在经济全球化背景下，一国的减税制度还需要考虑其他国家的减税制度安排，以应对国际税收竞争。

因此，加强减税问题的顶层制度设计意义重大。

遗憾的是，长期以来学界对减税问题都是从微观层面进行研究。十八届三中全会的《决定》提出“清理规范税收优惠政策”以及国务院《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(2014年)等文件对“全面规范税收优惠政策”的三令五申，反映出国家对长期存在的减税问题的重视。但只是关注了减税问题的微观面向，税收优惠问题并不等同于减税问题。值得注意的是，2015年5月国务院突然发文暂定了税收优惠的全面清理工作。*参见《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》国发[2015]25号。这种“自我纠偏”的行为是不多见的，也反映出减税问题的复杂、纠结以及国家对减税问题的把握能力不足。

减税制度的制定、减税规则的实施、评价、监督以及反馈、减税制度与外部环境的关系等内容都涉及到权力的运行。英国哲学家伯特兰·罗素指出：“社会科学的基本概念是权力，其含义犹如能量是物理学上的基本概念一般。”[6]以权力为逻辑起点，抓住减税问题背后的权力问题，更能透过现象看到本质。将减税问题纳入法治的轨道，保障减税相关权力的依法行使和正当运行，从而可以有效地解决减税问题。由此，从更广的时空维度、更高的理论视阈提炼出减税权概念并进行研究，有助于为上述减税问题提供理论支撑，也有助于丰富和发展税权理论。

二、减税权概念的提出

减税权是税权的重要组成部分，其概念的提炼离不开税权理论的支撑。早在上世纪80年代，经济学家杰佛瑞·布伦南和詹姆斯·布坎南就从宪政经济学的角度对税权、特别是就税权的控制问题进行了较为系统的研究。[7]而我国的税权研究肇始于上世纪90年代*“税权”一词最早出现在1991年七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》中。1993年的《工商税制改革实施方案》又提到了“统一税权、公平税负、简化税制、合理分权”的原则。，当时学界对税权的理解却莫衷一是，至今仍难形成共识，比较有代表性的观点包括国家主权说、公权力说、二元结构说、统合说等。亦有学者认为，由于难以提炼出税权的一般特征和共性，而只能对税权的各项子权利做个别的描述，因此，不应当将税权纳入法学范畴体系。[8]众说纷纭的背后也反映了税权概念的多义性、税权内容的复杂性和税权谱系的丰富性。试图提炼出统摄税法确定的全部权力和权利的概念并力求精确，抑或是因为难以抽象出这样的概念而将其排除在法学范畴体系之外，无疑都将落入传统概念法学的窠臼。“过分纠缠于税权是否能够精要各种税收权利实无必要，将税权概念定位为所有税法权利(力)的上位概念，这与行政权无法统领行政法上的权利(力)是同理的。”[9]

不同的法基准下，对税权有不同定位。在国际层面，税权的存在往往同国家的主权密切联系，最核心的权能是税收管辖权；而以税权的主体为向度，税权包括国家税权和国民税权；以税权的权能为坐标，税权包括税收立法权、税收征管权及税收收益权。[10]而以税负为基准，税权可以分为加税权和减税权，税权中能够降低纳税人税收负担的权力和权利的集合就构成了减税权。减税权在微观层面的行使会导致具体纳税人的税负降低，而其在宏观层面的运行却有可能使具体纳税人的税负不降反增，但整体税负会降低。前者如某一具体税种下课税要素的调整而导致的减税，后者如有增有减、区别于全面减税的结构性减税。因此，对于纳税人税收负担的降低要结合以上两方面来理解。

减税权是能够降低纳税人税负的子税权系统。按照不同的参考系，可以对减税权再进行不同的划分，以便开展某一具体减税权的研究。基于以自然法为基础的“人民主权”在税收领域的体现，税权呈现出“国家税权——国民税权”的对应关系。[11]从抽象意义上看，减税权也可以分为国家减税权和国民减税权。 “如果国家赋税过重，人民就有权加以抵制。”[12]国家减税权最核心的权能为“减税决定权”，而国民减税权最核心的权能为“减税请求权”，其作用在于对国家税权不合理的“入侵”进行防御，需要通过人大或议会的立法活动来行使。[13]从具象意义上看，国家减税权主要包括减税立法权和减税执法权，这也是本文主要关注的问题。国民税权是指纳税人减税权，主要包括减免税申请权、减税参与权、减税监督权、税负从轻权等。由此，形成一个逻辑的树状结构，构成了减税权的内部谱系。“如何从纷繁复杂的现象中抽象出在实质上能够构成整体、在形式上又归属于整体某个局部的物质，似乎总是欠缺有效的方法。”[14]要更加准确地界定减税权的内涵，还需要对以下几组权力(利)进行区分。

(一)减税权与加税权

通常意义上，我们理解的税权就是加税权。学界经常提到的征税权概念也是从增加国家税收利益的角度出发的，因此也是加税权。实际上，减税也是国家行使税权的常态。[13]按照法权分析方法，无论是加税权还是减税权其本质都是税收利益的法学反映，二者构成了税权的一体两面。根据瓦格纳定律，政府的财政支出具有天然膨胀的倾向，进而导致加税权也有不断扩张的倾向，因此，要注意税权的谦抑性、降低纳税人的税负以保持适度的税收规模。因此，加税权体现了税权的“扩张性”，而减税权则是税权“谦抑性”的体现。在行权方式上，加税权在行使方式上具有主动、直接、连续的特点[15]，而减税权的运行则体现出被动性、间接性和相机性。近年来，我国减税政策的目标主要是为了缓解经济压力和民生压力，具有被动性。现代税收国家必须不断地行使征税权来筹集收入，以维持国家机器的正常运转，因此连续性和直接性的特征彰显无遗；而减税权的行使体现了财税法的调控功能，伴随经济周期的变迁，减税权表现出时效性和相机性的特征。

(二)减税权与税收优惠权

传统的研究范式常常将减税问题等同于税收优惠问题，都是在具体的微观制度层面来研究减税问题，只见树木而不见森林。除了税收优惠外，税种的停废和归并(如农业税的废止)、税目(如消费税中汽车轮胎等税目的取消)、税率、税基(如增值税转型)等课税要素的调整，国家为消除重复征税采取的税收措施(如税收饶让)*税收优惠应当是对应纳税款义务的免除或减少，而税收抵免、税收饶让等都属于避免重复征税的制度，是不应当缴纳税款的情形，因此不属于税收优惠的形式。[16]，税法上的课税除外现象(包括人的课税除外和物的课税除外)*在成为课税对象的物、行为或事实中，由于某些因素的考量而在课税对象中予以排除。[17]等都会产生减税效应。此外，按照台湾学者的观点，“基于量能课税原则(如最低生存权保障原则下免征额的设定)或是简化课税原则所为的税捐减免，亦不在税收优惠的范围”。[18]税收优惠作为税收特别措施，其无法回应纷杂的减税问题。“税收优惠与税目、税基等课税要素是并列的，其只是减税的一种路径”。[13]但是学界对税收优惠取得的研究成果，如税式支出制度的研究、税收优惠比例原则的审查、税收优惠的底线规则等，又可以为减税权的研究提供理论支撑。

(三)减税权与减免税审批权、减免税申请权、税收退还请求权

减税权不同于减免税申请权和减免税审批权，后者根据《税收征收管理法》、《减免税管理办法(试行)》等法律规范而产生，属于减税执法权的范畴。减税权除了包含减税执法权，还包括减税立法权，后者在实践中面临严重的合法性危机，是研究中需要重视的内容。税收退还请求权是因征税机关无权或越权攫取税收，纳税人享有就征税机关取得的这部分不当得利请求其予以退还的权利，不当得利理论构成了税收退还请求权的理论基础。而减税权的行使是国家正当税收利益的让渡，二者的区别也是泾渭分明的。

事实上，减税依然是当前税制改革的主旋律之一。“在经济发展从高速增长转向中高速增长的大背景下，我们应更多地‘放水养鱼’，而不能竭泽而渔。”[19]长期以来，减税问题的研究都是在“规则内”不自觉地展开，而未注意到“规则间”以及“规则外”的减税问题，这不利于应对过去遗留的以及将来还将面临的减税权问题。因此，应加强顶层设计，为税制改革提供制度基础才能更好地实现“放水养鱼”。上文从整个税权理论的角度出发，在减税权的概念构建方面进行了尝试。狭义的征税权体现了税权“与民争利”的价值面向，而减税权的行使则体现了税权“藏富于民”的价值面向。开展对减税权的研究不仅有助于完善税权内容和丰富税权谱系，更有助于国家和国民之间良性取予关系的形成。

三、减税权的要素构成

除了从形式外观上对减税权概念进行提炼之外，还应当关注减税权的内核要素。“权力固然是复杂的社会现象，但组成权力仍有其一般的、主要的、稳定的要素，缺乏其中一个要素时，权力或不能存在，或虽存在却不能运行，或虽运行但并不能发生实际效果。”[20]

(一)减税权的主体要素和对象要素

减税权的主体可以分为国家减税权的主体和国民减税权的主体，其中国家减税权的主体是需要被重点关注的内容。在抽象意义上，国家减税权的主体为国家。布莱克维尔将权力定义为一个行为者或机构影响其他行为者或机构的态度和行为的能力。[21]因为具体意义上的主体应为具体的行为者或机构，在我国，减税实践中主要包括人大、政府及政府职能部门等。在减税权法定的要求下，唯有拥有法定减税权的主体所为的减税行为才是合法正当的。政府及其职能部门是否具有减税立法权的主体资格殊值深究。

减税权的对象要素同样是一个值得关注的方面。首先，针对不同对象的减税会影响社会供求关系。针对流转税的减免在增加需求的同时，对供给的刺激作用更大；而所得税(尤其是个人所得税)的减税主要在于增加可支配收入，其作用主要在于增加需求。[5]因此，应注意减税权与供求关系的协调和配合。其次，指向直接税和间接税的减税会产生不同的效应，间接税中减税权的行使应注意累退性的问题。从消费支出的角度，民生领域的支出在穷人收入中所占的比重要大，对其减税能使穷人和富人都受益且穷人受益程度更高，这就具有累进性；对金融服务业等领域的支出减税使富人更受益，因而产生了累退性。[22]最后，要注意减税权对象的分布问题。高培勇等(2013)指出我国减税对象的分布呈现出如下特征：以纳税人规模为标准，间接税优惠更倾向于大型企业；以纳税人经济性质为标准，间接税优惠更倾向于国有企业和“三资”企业[23]，这无疑对公平竞争和多种所有制经济的共同发展产生了负面影响。

(二)减税权的范围

减税权的范围即减税权运行的边际和界限。美国学者丹尼斯·H·朗提出“权力关系具有广延性，即权力主体能够影响客体的多少”[24]，其中就蕴含了权力范围的概念。基于公平税负、税收中性、比例原则的要求，以及受经济、社会因素的制约，减税权的范围必须要有一定的上限。例如，相较于生产型和收入型增值税，消费型增值税是更为理想的增值税模式，但减税效果也更强。受具体历史时空下经济因素的制约，我国采用了与当时国情相适应的生产型增值税。随着经济发展，才逐步完成了向消费型增值税的迈进。此外，减税权范围还与宏观的减税规模有关。结合我国的财政收支规模和赤字规模，财政经济学家测算出我国应明确至少以6000亿元作为减税规模的基准线。[25]我国的税收增长常年高于GDP增速，“应保持国家税收规模的适度，使之与国民收入的数额保持均衡”。[26]因此，还应当注意到减税权范围的下限，真正做到薄民税敛。

(三)减税权的运行要素

权力的运行要素是指权力运用时必须遵循的时间、空间、步骤和方式。[20]在减税权的诸多运行要素中，需要重点关注运行方式和运行程序。从过去的减税实践中可以探寻减税权的运行规律，我国减税权的运行方式主要沿着宏观调控和税制调整两个路径展开。[27]宏观调控式减税追求促进经济增长的目标，具有短期性和相机性。当经济冷缩时，通过税种的停废、税基的收缩、税率的降低、优惠规则的制定等手段，扩大减税范围，刺激市场主体的投资和消费；当经济回暖时，则收缩减税范围，“逆周期”印记明显。例如，为了应对危机，2009年车辆购置税由10%的税率减按5%征收；随着经济逐渐复苏，2010年减按7.5%征收，2011年又回调到了10%。税制调整式减税则追求公平正义等多元化的目标，具有长期性和稳定性。例如，企业所得税的统一、增值税的扩围、住宅房产税的改革*《房产税暂行条例》规定“个人所有非营业用的房产”免征房产税，上海市和重庆市房产税试点本质上是对个人住房免税范围的改动，因此房产税试点所“试”的并非新税，而是对税收优惠范围的调整。、个税费用扣除标准的提高等减税举措，旨在优化经济结构、促进区域公平、实现分配正义。上述两种运行方式中，宏观调控式减税路径存在减税权权源不清、主体不适等问题，因而需要重点关注。

减税权的运行程序也是一个重要因素。任何权力都必须按照一定的程序来运作，权力运作程序越规范，权力运作的透明度就越高，权力发挥的效能就越大。减税权的行使涉及到国家的公共财产利益和私主体的个人财产利益，对税负分配还会产生影响，因此，必须经由正当的法定程序。“未经法定程序，不能调整各类减税‘要素’，这样才能确保减税的规范有序，保障整体上的分配秩序。”[13]

(四)减税权的指导原则

加税权的行使需要满足税收法定原则、量能课税原则、财政需要原则、稽征经济原则等。而减税权的行使除了须遵循上述原则外，还需要着重强调比例原则。“比例原则有助于避免国家权力对国民法益造成过度侵害，在减税方面强调比例原则更为重要。”[13]比例原则又可以派生出三个具体的原则(或称衡量标准)：其一为有效性原则，要求所采取的减税路径必须有助于目的达成。减税权的行使具有一定的方向性和目的性，往往承载了一定的经济发展、社会政策、教育文化等公益性目标。因为减税权的行使会引起偏离标准税制的税负再分配，进而对量能课税原则造成侵害，因而这种目的性追求构成了减税权行使的正当化基础。因此，减税权的行使必须为其所追求的目标服务。其二为必要性原则，要求在众多减税路径中，选择对私益侵犯最小的路径。如上所述，减税权的运行会带来一定的负效应，减税规则也被视为一般之特例。因此，要选择损害性最小的减税方案，损有余而补不足。其三为均衡性原则，减税权所带来的公益增进与其对私益的侵害之间不能明显失当，这也体现了公共财政权和私人财产权之间的协调。

四、财税法治进程中的减税权问题

(一)减税权的合法性问题

合法性是一个内涵丰富的概念，其包括“符合法律的”、“正当的”等内涵。马克斯·韦伯认为，合法性问题对于被统治者而言，就是对统治的认同问题，要有服从的习俗或法律存在。[28]纵观西方宪政体制发展的历史，就是争夺征税权的历史，而历史的经验揭示了一条根本规律——法律才是征税权唯一的合法性来源，此亦是税收法定主义精神的体现。十八届三中全会通过的《决定》写入了“落实税收法定原则”，新《立法法》第八条规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定。由此，税收法定主义不仅得到国家机关的回应，更是在具体法律层面得到体现。*我国台湾学者郑玉波认为，“无法律无罪，无法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者，“实为今日法治主义之两大枢纽”。[29]尽管税收法定原则的内容和功能会随着历史流变而更新发展，“但其核心要旨都是对征税权的控制”。[30]税收法定原则之“法”限于最高民意代表机关制定的法律，这也是民主法治理念的体现。因此，税收立法权当然应由议会来行使，中央政府不能越俎代庖。

税收对于现代国家如同“血液”对于“机体”。国家的征税权具有不断扩张的倾向，应当强调征税权法定，防止国家成为“嗜血”的利维坦。而减税看似有利于纳税人，但其作用如同“放血”，减税立法权的越轨及滥用会影响财政收支、干扰资源配置、破坏税制结构，会影响国家机体的正常运转并损害国家能力，对经济社会造成深远的影响。因此，不只要强调加税权必须法定，减税权法定也应当得到同等重视，二者结合起来才构成税收法定原则的完整含义。

遗憾的是，现实中减税权的行使却面临严重的合法性危机。从宏观的减税路径上看，2004年我国增值税转型、2011年沪渝住宅房产税试点、2012年“营改增”税制改革等重要的减税活动，都是在未修改法律、也未获得立法授权的情况下展开的，减税立法权的权源仅来自中央政府相关的“会议精神”。除了2006年农业税的废止是由全国人大常委会行使减税权外，筵席税、屠宰税、固定资产投资方向调节税、个人利息所得税等税种的废止或暂行征收以及房产税的归并等税制调整都是依据国务院的有关规定。在微观层面的减税路径中，国务院财税部门共发布2000多个关于税收优惠的规范性文件，涵盖各个税种、辐射各行各业。[31]税收优惠领域中，中央政府及其职能部门垄断了减税立法权，政策之治已经取代了规制之治。从以上两个层面的分析中，不难看出中央政府已成为了减税立法权的实际主体。

我国《税收征管法》第三条规定：“税收的停征以及减税、免税、退税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收停征以及减税、免税、退税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”。其中税收的停征以及减税、免税、退税涉及到减税权的行使，这也是减税权法定的体现。随着全口径预算原则的确定及国库集中收付制度的完善，显性财政支出被“无死角”地置于阳光之下，规范了政府的公共财产处分行为。但是减税权的行使会产生隐形税式支出，也是一种“花钱”的手段，而且更难于监督。因此，减税立法权更应被控制在议会手中，以防止政府的僭越行为。法律才是减税立法权唯一的合法性来源，其他主体要行使此项权力必须得到法律明确、具体的授权。

由于税收优惠问题的特殊性和复杂性，这里还需要进行专门分析。税收优惠制定权是减税权的下位概念，却是最大量、最经常行使并最为人们熟知的具体减税权。在税收优惠体系中，国务院财税部门发布的税收优惠文件占据了绝对主导地位。在中央政府职能部门的政策之治下，没有了法律这把达摩克利斯之剑的约束，大量区域性优惠政策滋生暗长、地方政府变相减免税及越权减免税禁而难止，种种问题的根源就在于违背了税收法定原则。但是税收优惠又具有一定特殊性，需要特殊处理。按照《税收征管法》第三条的规定，税收优惠只能由法律规定，法律授权国务院规定的，才依照行政法规，除此之外的税收优惠都应当纳入清理的范围。然而，税收优惠合法性不足的问题由来已久，优惠政策的数量也是极为庞大，任何一蹴而就、操之过急的做法都会对经济社会造成一定冲击。税收优惠的清理应当循序渐进、逐步铺开。相比国务院职能部门制定的政策，以国务院名义发布的优惠政策在合法性方面体现了一定的进步性，可暂予保留*人大常务委员会通过的《个人所得税法》第十二条规定，对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法由国务院规定。这就体现了税收优惠法定的要求，国务院也获得了合法的税收优惠制定权。遗憾的是，国务院绝大部分税收优惠制定权的合法性还是存疑的。2015年1月向社会公布的《税收征管法征求意见稿》第三条规定，除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策。可以看到，在法律、行政法规之后又添加了“国务院规定”，这也反映了立法者循序渐进处理税收优惠问题的逻辑，但这也只是权宜之策。随着中国法治水平的不断提升，应当逐渐实现税收优惠法定。；以国务院职能部门的名义制定的税收优惠中，应当优先清理区域性优惠政策，对于其他优惠政策可以设置过渡期、缓冲期或根据经济下行压力暂缓清理；对于新优惠政策的制定一定要严格遵循税收法定原则。2015年5月国务院发布《关于税收等优惠政策相关事项的通知》，其中提出清税缓行、暂停全面清理，这也是税收优惠问题的长期性和复杂性所决定的。

(二)减税权的分配问题

当前税制改革中存在的诸多减税问题都与减税权的分割和配置密切相关。上文中关于减税权合法性问题的讨论就涉及了减税权在议会和中央政府之间的横向分配，而这里主要探讨减税权的纵向分配问题。减税权的纵向分配主要关注减税立法权在中央和地方立法机关间的分配*中央和地方的税权分配主要体现为集权和分权两种模式。无论是集权抑或是分权都是相对的。凯尔森指出整个的集权和分权只是理想的两极，法律共同体要有最低限度的集权和最高限度的分权，否则就会趋于瓦解。[32]，无论是减税权的横向分配或是纵向分配都应当遵循税收法定原则。1994年我国曾将屠宰税和筵席税(目前均被废止)下放地方管理，省级政府可以自行决定继续征收或停止征收。*参见国务院《关于取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税、工资调节税和将屠宰税、筵席税下放给地方管理的通知》国发[1994]7号。其中停止征收的权力就涉及到减税权，这也反映了减税权分配始终贯穿于税权分配之中。全国人大及其常委会通过的三部税收法律中，两部涉及到减税权的纵向分配：其一，《企业所得税法》第二十九条规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。其二，《车船税法》第五条规定，省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况，可以对公共交通车船、农村居民拥有并主要在农村地区使用的摩托车、三轮汽车和低速载货汽车定期减征或者免征车船税。此外，全国人大常委会通过的《民族区域自治法》也涉及减税权的分配，其中第三十四条规定，民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候，除应由国家统一审批的减免税收项目以外，对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或者免税。

以上通过法律的形式对减税权进行纵向分配的做法体现了减税权法定的要求。此外，国务院还以行政法规的形式赋予了地方政府其他几项减税立法权，主要包括对残疾、孤老人员和烈属等所得减征个人所得税，对契税、车船税和娱乐业营业税等地方税，地方政府可自主确定本地适用的税率等。但是这种纵向分配的主要依据是国务院制定的若干暂行条例，合法性存在不足。结合上述梳理不难看出，减税立法权高度集中在中央，地方政府拥有的减税立法权极为有限，而且还主要集中在民族自治地方。

不少学者反对减税权下移的理由在于防止地方税收竞争，如果地方拥有了“名正言顺”的减税权，势必会为了吸引资源要素流入本辖区而进行税收竞争。但即便在财税法治昌明的国家，地方税收竞争也是广泛存在的。美国地方政府拥有很高的税收自主权，辖区间的税收竞争非常激烈。但地区税收竞争却杂而不乱，并未给经济和社会运行带来严重的影响，这主要得益于税收协调制度的安排，包括洲际组织的协调(税务管理协会)、跨州税收委员会的协调、签订州际间合作协议等方式。另外，尽管依照现行的税权分配规则，我们在形式上严格限制了地方税收立法权，但我国的分税制财政体制改革并不彻底，“地方政府在半制度化财政结构下取得的一部分所谓财政自主权，不是规范性的。”[33]地方政府通过行使有限的立法权、控制执法方式及执法力度、进行税法解释、信息隐藏*比如一些地区采取包税制来平滑当地的跨期税负，实际上降低了当地企业当前的实际税负。[34]、借助财政工具(如先征后返、财政补贴)等诸多方式，依然能开展税收竞争。可见，地方税收竞争与减税权的下放并没有直接的关系。“一个国家可以允许一定的地方政府间减税竞争的存在，但必须想办法将其控制在一定的范围以内。”[35]与其不断上收税权来杜绝地方税收竞争，倒不如通过税权合理分配来促进地方税收竞争的良性发展。

不同层级的政府其“治理半径”是有限的，我国地域广袤、地区差异显著、纳税人的情况更是千差万别，地方需要被赋予一定的减税立法权，根据经济能力、税源情况、财政收支需要、纳税人减税需求等，依法行使减税权，以实现涵养税源、休养生息、藏富于民、促进经济发展等目标。“在财政联邦制下，按照民主控制的逻辑，地方性税种的立法权应当属于地方的民意代表机关。”[30]此外，目前的减税主攻点集中在共享税和地方税(主要是营业税)，地方税收利益被不断蚕食，但是中央又垄断了减税立法权，造成了“中央花钱、地方买单”的局面，使得中央和地方间财政关系更加紧张，有违分配正义。“凡涉及地方人民公共福利之税收减免，也应由地方人民自行决定，中央政府不得越俎代庖。”[36]因此，应当以法律形式合理确定地方的税收立法权，不仅应包括关于地方税的征税立法权，还应包括地方的减税立法权。

(三)减税权的运行问题

首先，要注意减税权的运行方式问题。减税权的运行方式主要沿着宏观调控和税制调整两个路径展开，其中又以宏观调控式减税最为常见。例如，为了缓解经济下行压力，2015年以来召开的国务院常务会议中就多次涉及减税问题，先后出台了扶持小微企业、资源企业等税收扶持政策。宏观调控式减税通过反周期操作，释放被税负“捆绑”的生产力，刺激企业投资和居民消费，以实现“保增长”的目标。宏观调控式减税又具有临时性、短期性和相机性的特点。美国学者兰登·金达指出，临时性的减税法案只是以“救火”的方式解决问题，不仅会推高政府赤字，也给经济领域带来了不确定性，企业主由于对一年或两年后的减税政策缺乏信心，因而不会采取长期和大规模的资本投入。“从税收中性原则考虑，减税不应成为宏观调控之经常工具。但是，由于我国缺乏对政府减税权的立法规制，减税性质和启动程序不明，减税政策往往只是中央政府宏观调控的手段和刺激经济的工具。”[36]因此，更应当注重第二种减税权运行方式，即税制调整式减税路径。实行控制税负整体规模、降低间接税比重、实现增值税一税覆盖等举措，通过税制调整和变迁来实现减税。“注重长期和社会目标、降低财政政策在短期宏观调控中的作用，是一个世界性的财政发展趋势。”[19]

其次，要注意减税权的运行程序问题。“为了使税权不至于膨胀成一种恣意的侵略性力量，就必然要时时刻刻警惕税权的运行状况，并设定具体的限制规范其运行的过程。”[9]一方面，在减税立法权的行使中，程序不透明的问题较为严重。证劵交易印花税的税率调整所引起的“半夜鸡叫”事件、个税工薪所得扣除额的历次调整所引发的社会关注以及燃油税连续上调所带来的广泛争议，都说明调整程序透明的重要性，要杜绝“闭门造法”的现象。另一方面，在减税执法权的运行中，执法程序无序、执法随意化等问题较为突出。地方政府为了争夺税源，存在放松征管力度、税收缓征、税收折扣或奖励、减免税审批权行使失当等问题，造成国家税收利益的流失。从反向看，又存在办理减税服务水平低下、行政效率较低、怠于行使审批权等情形，损害纳税人可期待的减税利益。王霞(2012)指出，程序性规范缺失是我国税收优惠立法模式的重大缺憾。[16]因此，应当特别关注减税权运行的程序，加强税收程序立法。

最后，减税权的运行还涉及到周期管理的问题，主要包括以下两方面的内容：其一，要注重对减税规则退出机制的研究。与加税规则的稳定性不同，减税规则往往具有明确的目标导向性。当政策目标实现或发生目标不能实现的情形时，减税规则一般就走向终结，从而减税规则就具有了周期性。由此，减税规则也被视为一般税制之特例。“税收制度中的结构性层面，与那些特殊的、为特定人群的特定福利设计的税收政策，必须区别开来。”[37]传统研究只关注减税规则的产生，而忽视减税规则的终结。我国不定期开展大规模的税收优惠清理运动，部分原因也是对减税规则退出机制的研究匮乏所造成的，应注意“落日条款”*在立法技术上，税收优惠规则中应附入“落日条款”，规定其仅适用于将来的一段期间。如“……本规定施行至某年某月某日”。[38]等立法技术的运用。其二，要建立对减税规则运行效果的监督反馈机制。例如，财税部门曾规定了促进残疾人就业的企业税收优惠制度，却缺乏对实际就业安置情况的监督，造成了部分企业“虚养”残疾人的严重后果。*美国《雇佣激励以恢复就业法案》从雇员最短连续工作时间和雇员的工资水平两方面进行规范。第一，企业的雇员需要至少工作一年，避免雇员被辞退；第二，企业获得的税收优惠额度直接和雇员的工资挂钩，以免企业片面追求就业数量，而忽略就业质量。[39]综上所述，减税权的运行应当强调周期管理，从减税规则的制定、减税规则的执行到减税规则的终结，覆盖到减税活动的整个周期。从而实现以系统的、整体的、全过程的视野看待减税问题。这也是本文提出减税权概念的价值体现。

(四)减税权的保障问题

上文主要探讨了国家机关的减税权力及其法律控制，我们还应当注意纳税人的减税权利及其保障问题。只有将对减税权力的钳制和对减税权利的保障结合起来，才能真正实现还富于民，实现对私人财产权的双重保护。此外，某些减税的目标是旨在确保纳税人在履行税收债务时免受基本生活难以为继的威胁，如困难性减免税等。如果纳税人的这部分权利得不到保障，将侵犯宪法层面的最低生存保障权，会引发严重的社会后果。因此，减税权的保障问题值得重视。

我们最为熟知的减税权利就是纳税人的减免税申请权。《税收征管法》第8条规定：纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。除此之外，还需要对几项重要权利进行探讨：(1)减税参与权。尽管减税权的行使会使一部分纳税人的税负降低，但也引起了公共财产的减损并对减税权受体以外的其他市场主体的公平竞争权产生影响。因此，“作为国家财富的贡献者，纳税人对于国家税权的运转过程更应当实时参与，不应仅作为征税权的实施对象而出现在税收法律关系之中。”[40]在减税立法过程中，应引入民意吸纳机制，保障公民的立法参与权，如立法听证、专家论证、网络征求意见等。更为重要的是，民意吸纳机制还应当常态化、规范化，而不是作为缓解矛盾、减小阻力的“临时措施”。“自发的‘群众智慧’是良好民主制的重要组件，听取民意后做出的财税决策更能适应市场的真实情况、满足社会的迫切需求。”[41](2)减税监督权。“征税机关怠于行使权利或故意减免他人义务的行为，会减少国家的财政收入，实质上造成了其他已经履行义务的纳税人的合法权益的侵害，因此，纳税人有权进行监督。”[42]对于不正当的减税行为，纳税人可以运用多种手段进行监督，如涉税投诉、税务行政复议、税务诉讼、纳税人公益诉讼等。(3)减税知情权。纳税人有权了解与减税有关的法律规定、政策以及其他影响纳税人利益而应当让其知悉的信息。我国中央层面制定的优惠文件就逾两千，地方层面的优惠文件更是擢发难数，只有纳税人充分了解相关信息，才能判断其是否符合减税要件进而行使相应的减税权利。此外，减税规则的存在可能使经济负担能力相同的两方负担不同的税负，唯有让纳税人了解减税的政策意图及目标等信息，方能化解合法性危机。总之，知情权在减税领域需要被格外重视。(4)委托税务代理权。正是由于减税规范的体系庞大和错综复杂，应保障纳税人享有委托专业人士代理各项减税事宜的权利。(5)税负从轻权。税负从轻权是指在遵循现行税收法律体系的前提下，从多种纳税方案中选择税负最低的方案，以实现减税的权利。私人主体都是趋利避害的理性人，应当享有此项权利。随着财税法治的不断发展，征纳双方的财产关系逐渐由对立对抗走向互动合作，减税权利的内容还将持续更新与发展，从而不断丰富减税权的谱系。

五、结 语

“税法学上的许多问题，都可以解释为各类不同意义上的税权如何有效配置的问题。”[10]以税权为逻辑起点，方能透过税法问题上的层层薄雾而揭示其本质。税权既包括正方向上体现国家汲取能力、凝聚公共财产的加税权，还包括负方向上体现国家扶持能力、流散公共财产的减税权。中国减税思想源远流长，古时孟子提出“薄其税敛，民可使富”、管子提出“予之于取，政之宝也”等治理思想，西方重农主义者魁奈、大卫·休谟、凯恩斯学派、供给学派学者都提出了诸多的减税思想。当前面对经济增速回落的压力，减税还将继续是我国税制改革的主要方式。减税理论思想的厚度和回应现实需要的诉求构成了减税权研究的可行性和必要性。

十八届三中全会的《决定》提出“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”，专门立法有助于将税收优惠纳入法治化的轨道，这是值得肯定的。但是这部专门的税收法律法规应超越税收优惠的范畴，高屋建瓴、在更广阔的时空中规范减税行为，成为指导减税领域的专门之法。1981年韩国就制定了《租税减免规制法》，其框架包括总则、直接国税、间接国税等分则内容以及附则；日本的《税收特别措施法》可以分为总则、各部门税法之特例、杂则及附则等篇章。这些立法经验值得我国借鉴和吸纳，而减税权理论的研究则可以为我国将来的这部专门性部门税法、特别是总则部分提供基础制度支持。

减税权概念的构建向下可以应对课税要素调整中存在的减税问题，向上可以回应税制变迁中存在的减税问题。尽管税收优惠措施是我们熟知的减税方式，但其不能以一盖全，否则只会变得任意和短视。一个高效的税收制度能使国家充满生命和活力、创造经济奇迹，而“适度”便是所有优良税制的公分母。[43]加税权体现了税权的扩张性，减税权体现了税权的谦抑性。减税权的运行既能保持税制适度、调节经济结构、应对危机、优化资源配置，还能促进分配正义的实现，包括在第三次分配领域。同时，减税权的行使又会对税制统一、公平税负、市场竞争等方面产生负面影响。因此，减税权的运行必须将税收法定原则奉为圭臬。唯有在法治的框架下，依法正当行使减税权，才能保持税制谦抑和适度，形成良性和谐的取予关系，以实现强国和富民理念之间的协调。

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