“营改增”后融资租赁业务会计核算及集团内抵销处理

2017-12-22常州工程职业技术学院赵秀云

财会通讯 2017年16期

常州工程职业技术学院赵秀云

常州工程职业技术学院赵秀云

“营改增”后，融资租赁的会计处理涉及到递延增值税问题，同时也影响到集团内融资租赁业务的抵销处理，目前尚无相关的政策法规规定，会计界对此也众说纷纭；笔者结合税收相关法律及《企业会计准则》的规定，对融资租赁业务递延增值税的会计处理提出了自己的观点，在此基础上阐述了集团内部融资租赁业务合并报表的抵销处理。

营改增融资租赁会计核算抵销处理

一、“营改增”后融资租赁业务的会计核算

融资租赁业实施营改增后，租赁双方递延到以后各期抵扣或缴纳的增值税如何核算，未确认融资费用、未实现融资收益和最低租赁收、付款额是否含增值税等问题已凸显出来。随着融资租赁业营改增会计核算的变化，集团内属于合并范围的公司间融资租赁业务的抵销问题也有待研究。

根据《企业会计准则21号—租赁》规定，未确认融资费用和未实现融资收益应采用实际利率法分摊计入当期损益，增值税是价外税，损益中不应含有增值税；据此，笔者认为未确认融资费用和未实现融资收益金额应按不含税金额核算；融资租赁双方递延到以后各期抵扣或缴纳的增值税就应单独核算，由于“应交税费—应交增值税”是流动负债账户，递延增值税是长期的资产或负债，显然用此账户核算不合理，可以借鉴“递延所得税资产（或负债）”的规定，承租方增设“递延待抵增值税”账户，出租方增设“递延待缴增值税”账户；编制报表时，如果两个账户的余额较大应单列“递延待抵增值税”和“递延待缴增值税”项目填列（本文以该种方式为例阐述），如果余额较小可以计入“其他非流动资产”和“其他非流动负债”项目。最低租赁收、付款额是出租方应付、承租方应收的全部款项，应是价税合计金额，但在计算其现值、确定租入资产的价值和内含报酬率时，应换算成不含税金额计算。融资租赁当期出租方应借记“长期应收款”，贷记“融资租赁资产”、“递延待缴增值税”、“未实现融资收益”等；承租方应借记“固定资产”、“未确认融资费用”、“递延待抵增值税”，贷记“长期应付款”等。

二、“营改增”后集团内融资租赁业务的抵销处理

根据《企业会计准则33号—合并财务报表》的规定，属于合并范围内的公司应由母公司编制合并报表，抵销母公司与子公司，子公司之间的内部交易。营改增后集团内发生融资租赁业务，应在上述会计核算的基础上予以抵销（有关或有租金等的抵销同集团内部购入固定资产的抵销相同，本文不再重述）。

（一）“营改增”后融资租赁当期的抵销处理

（1）固定资产原价、收入及费用的抵销处理。从集团整体分析，融资租赁的资产从出租方转移到承租方资产的价值并没有发生变化，但由于租赁双方的会计核算，使集团整体的固定资产、收入和费用增加或减少，予以抵销时，按出租方本期摊销的未实现融资收益金额借记“租赁收入”，按承租方本期摊销的未确认融资费用金额贷记“财务费用”，当租赁资产公允价值大于出租方账面价值时，按其差额借记“营业外收入”；反之，贷记“营业外支出”；当出租方资产的账面价值与其初始直接费用之和小于承租方租赁资产入账的最低付款额现值或公允价值时，按二者的差额贷记“固定资产原价”；反之，借记“固定资产原价”；按借、贷方差额贷记“长期应收款”。

（2）固定资产折旧、存货跌价准备的抵销处理。随“固定资产原价”的抵销，按其计提的固定资产折旧也应抵销。如果承租方租入的固定资产用于管理部门时，折旧的抵销与购入固定资产的折旧抵销相同，这里不再重述。如果承租方的固定资产是生产设备，固定资产折旧计入了“制造费用”账户，在编制资产负债表时，作为存货项目填列，则编制合并报表时应抵销存货。当前述抵销分录贷记“固定资产原价”时，按固定资产原价与折旧率的乘积借记“累计折旧”，贷记“存货”；反之，做相反的抵销分录。如果承租方在租赁当期计提了“存货跌价准备”，还应按抵销存货所计提的“存货跌价准备”金额借或贷记“存货”，贷或借记“资产减值损失”。

（3）往来款项、坏账准备、递延增值税的抵销处理。融资租赁双方的会计核算会形成“长期应收款”、“长期应付款”等往来款项，在个别报表的资产负债表中，“长期应付款”是按其账户余额与“未实现融资费用”账户余额之差填列；所以，应按此差抵销，借记“长期应付款”，贷记“长期应收款”；如果出租方当年计提了坏账准备，应按计提的金额借记“长期应收款”，贷记“资产减值损失”。租赁双方递延到以后各期的增值税，按“递延待缴增值税”和“递延待抵增值税”账户余额予以抵销，借记“递延待缴增值税”，贷记“递延待抵增值税”。

（4）抵销因计提坏账准备、存货跌价准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产。随着前述长期应收款及其坏账准备的抵销，在合并报表中长期应收款已经不存在，出租方在其个别财务报表中，因计提坏账准备使长期应收款账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产应予以抵销，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产（金额为出租方当年计提坏账准备的金额与所得税税率的乘积）”。与计提坏账准备类似，随着前述存货跌价准备的补提或冲销，使存货的账面价值与计税基础之间的暂时性差异增加或减少，应增加或减少递延所得税资产，按承租方当年补提或冲销的存货跌价准备金额与所得税税率的乘积，借或贷记“所得税费用”，贷或借记“递所得税资产”。

（5）确认因编制合并报表导致的内部融资租赁固定资产账面价值与计税基础之间暂时性差异相关的递延所得税资产或递延所得税负债。在不考虑资产减值损失的情况下，从承租方而言，融资租入固定资产的账面价值和计税基础都是承租方该固定资产原值减去按该原值计提的累计折旧，不存在暂时性差异；合并财务报表中，该固定资产的账面价值应为出租方该固定资产的账面价值与其初始直接费用之和减去按此金额计算累计折旧的余额，计税基础为承租方的计税基础，租赁资产的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异；应纳税暂时性差异，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”；可抵扣暂时性差异，借记“递所得税资产”，贷记“所得税费用”。

（6）确认因编制合并报表抵销存货导致其账面价值与计税基础之间的暂时性差异。从承租方分析，由于融资租入固定资产计提折旧计入“制造费用”，从而计入了资产负债表“存货”项目，该存货的账面价值和计税基础都是承租方固定资产计提的累计折旧，不存在暂时性差异；合并财务报表中，该存货的账面价值为出租方按该固定资产的账面价值与其初始直接费用之和计算的累计折旧金额，计税基础为承租方的计税基础，存货的账面价值与计税基础会产生暂时性差异，会计处理同前所述。

［例］乙公司是甲公司的子公司，双方均为一般纳税人，增值税税率为17%；2012年末两公司签订了一项租赁合同，甲公司将一套设备租给乙公司，租期为2013年1月1日至2015年12月31日，设备的使用寿命为3年，乙公司每年年末支付租金117万元，合同规定的利率为10%，租期结束该套设备归乙公司所有，采用平均年限法计提折旧，无残值，假设乙公司计提存货跌价准备的金额占存货余额的5%；该套设备在甲公司的账面价值为240万元，公允价值为252万元，甲公司内含报酬率为9.98%，按长期应收款的3%计提坏账准备，设备无未担保余值，普通年金现值系数（P/A，10%，3）=2.4869。2013编制合并报表的会计处理：

（1）固定资产原价、收入及费用的抵销处理：

借：营业外收入120000（2520000-2400000）

租赁收入251496（2520000×9.98%）

贷：长期应收款35906

财务费用248690

（1170000/1.17×2.4869×10%）

固定资产原价86900

（1170000/1.17×2.4869-2400000）

（2）固定资产折旧、存货跌价准备及坏账准备的抵销处理：

借：累计折旧28966.67（86900/3）

贷：存货28966.67

借：存货1448.33（28966.67×5%）

贷：资产减值损失1448.33

借：长期应收款70200

［（1170000×3-1170000）×3%］

贷：资产减值损失70200

（3）往来款项、增值税的抵销处理：

借：长期应付款2075590

［117000×3-（513100-248690）-1170000］

贷：长期应收款2075590

未确认融资费用的初始金额=3000000（三年不含税租金）-2486900（融资租入资产的现值）=513100；本摊销金额=2486900×10%=248690。

借：递延待缴增值税340000

贷：递延待抵增值税340000

租赁双方三年递延的增值税=1170000/（1+17%）×17% ×3=510000（元），第一年交付租金，出租方开具增值税专用发票，抵销了170000元，所以，递延的增值税为340000元。

（4）抵销因计提坏账准备、存货跌价准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产：

借：所得税费用17550（70200×25%）

贷：递延所得税资产17550

借：所得税费用362.08（1448.33×25%）

贷：递延所得税资产362.08

（5）确认因编制合并报表导致的内部融资租赁固定资产账面价值与计税基础之间暂时性差异相关的递延所得税资产：

借：递延所得税资产17816.67

贷：所得税费用17816.67

资产的账面价值=2400000（出租方的账面价值）-2400000/3（按出租方账面价值计提折旧的金额）=1600000

资产的计税基础=2486900（融资租入资产的现值）+20000（承租方初始直接费用）-（2486900+20000）/3（按承租方租入资产的入价值计提折旧的金额）=1671266.67

可抵扣暂时性差异=1671266.67-1600000=71266.67递延所得税资产=71266.67×25%=17816.67

（6）确认因编制合并报表抵销存货导致其账面价值与计税基础之间的暂时性差异：

借：递延所得税资产8908.33

贷：所得税费用8908.33

存货的账面价值=2400000/3（按出租方账面价值计提折旧的金额)=800000

存货的计税基础=［2486900（融资租入资产的现值）+20000（承租方初始直接费用）］/3=835633.33

可抵扣暂时性差异=835633.33-800000=35633.33

递延所得税资产=35633.33×25%=8908.33

“长期应收款”在出租方资产负债表中的填列金额=3510000（三年收取租金总额）-［480000（未实现融资收益总额）-251496（第一年摊销的未实现融资收益）］-1170000（第一年收取的租金）-70200（坏账准备）=2041296（元）。

融资租赁当期抵销的金额=35906+2075590-70200= 2041296（元），与资产负债表中的金额全部抵销；可以用同样的方法验证“长期应付款”。

（二）营改增后连续编制合并报表融资租赁的抵销处理首先，抵销期初未分配利润；当融资租赁资产公允价值大于其账面价值时，按租赁当期“营业外收入”金额和“租赁收入”累计金额之和与“财务费用”累计金额之差借记“期初未分配利润”，按租赁当期的金额贷记“固定资产原价”、“未担保余值”，按借、贷方差额借或贷记“长期应收款”；反之，借记“固定资产原价”，按租赁当期“营业外支出”金额和“财务费用”累计金额之和与“租赁收入”累计金额之差贷记“期初未分配利润”、“未担保余值”，借或贷“长期应收款”。按出租方计提坏账准备的金额，借记“期初未分配利润”，贷记“长期应收款”；按承租方计提存货跌价准备的金额，借或贷记“期初未分配利润”，贷或借记“存货”。其次，抵销本期的租赁收入和财务费用；按出租方本期摊销的未实现融资收益的金额借记“租赁收入”，按承租方本期摊销的未确认融资费用的金额贷记“财务费用”；按借、贷方差额借或贷记“长期应收款”；连续编制合并报表有关“坏账准备”、所得税会计抵销处理与融资租赁当期相同。融资租赁固定资产报废时的抵销分录同集团内部交易固定资产报废的抵销处理，这里不再重述。

承前例，2014编制合并报表的会计处理：

（1）期初未分配利润的抵销（坏账准备、存货跌价准备与期初未分配利润的抵销略）：

借：期初未分配利润122806

（120000+251496-248690）

贷：固定资产原价86900

长期应收款35906

（2）抵销本期的租赁收入和财务费用

借：租赁收入176795.3

贷：财务费用173559

长期应收款3236.3

（3）抵销往来款项

借：长期应付款1079149