政府会计双核算模式构建探析

2017-12-22河南经贸职业学院赵琪

财会通讯 2017年16期

河南经贸职业学院赵琪

政府会计双核算模式构建探析

河南经贸职业学院赵琪

政府会计准则的核算思路可以通过两个关键账户来观察，一个是“资产基金”账户、一个是新设的“待偿债净资产”。这两个净资产账户的完善与新设在一定基础上构建了预算会计与财务会计的双核算体系。本文以《政府会计准则》为基础，通过单位为例（暂不考虑事业单位）对这两个关键账户进行分析，以实现对政府会计双核算模式的理解，为实务工作提供一定的借鉴。

双会计政府会计资产基金非盈利

财政部2015年10月23日的《政府会计准则》不仅明确了预算会计与财务会计的概念，而且明确了两者在行政机关的区别与联系。政府会计准则采用两套独立的核算体系分别来核算预算会计及财务会计。预算会计利用预算收入、预算支出及预算结余三个会计要素进行核算、财务会计利用资产、负债、净资产、收入及费用五个会计要素进行核算（注意区别企业会计准则的六大会计要素）。两大体系并行独立运行又相互衔接，充分反映了行政单位的经济实质。政府会计准则的核算思路可以通过两个关键账户来观察，一个是“资产基金”账户、一个是新设的“待偿债净资产”。这两个净资产账户的完善与新设彻底的构建了预算会计与财务会计的双核算体系，更为准确、真实的反映了行政单位的财务。同样也是这两个关键账户区别了营利性组织的财务会计与行政机关的财务会计，也更准确的反映了政府非营利性机构的财务特征。为此，本文以行政单位为例（暂不考虑事业单位）对这两个关键账户进行分析，充分对政府会计的双核算模式进行解析，为实务工作提供一定的借鉴。

一、政府基金的内涵

政府的各种收入（主要税收）所得资金主要通过营利性组织（企业）和非营利性组织（行政机关、行政事业单位，均适用于政府会计准则，本文所述非营利性组织主要指此两类）两大渠道对外支出。资金投向各种营利性的企业，企业通过财务会计（适用的是《企业会计准则》）将各种国有投资资本确认为企业的股本或实收资本后变成企业自身的资本，企业资本通过其经营实现资本的保值与增值，最后政府投入资本可通过企业分红等方式实现资金的回流。政府资本投入行政单位和事业单位等非营利性组织的资金形成政府预算支出。此类资金无偿性的投入且不能通过非营利组织获得保值增值，是纯粹资本的小号。具体来说，此类预算支出又可以分为补偿性的资金支付以及资本性的资产支出。补偿性的资金支付主要是为确保非营利组织的正常运转（比如行政机关员工工资等）而支付且不形成资产的预算支出。资本性的资产支出是指政府资金投向各种工程，最终会形成固定资产、无形资产、在建工程或存货等各种资产的各种预算支出。政府资金对非营利组织的资产性的预算支出，需要该组织利用政府财务会计对形成的资产进行确认并核算该资产占有预算资金的情况（俗称各种基金）。这一资产性的基金是政府对非营利组织的资产支出的“投资”，最终表现为资产对基金的占用。各种资产的形成不断消耗政府基金，基金会越来越少且基金不足需政府进一步投入资金。可发现，政府投入非营利组织的基金与政府投入营利组织的国有资本（股本或实收资本）最大区别在于保值增值性。（政府资金投入企业）形成企业资本后通过企业的生产经营、循环利用资金实现资本的保值增值，在增值的基础上可进一步考虑扩大再生产或分红回流政府；但是，政府基金投入非营利组织不论资产性或补偿性预算支出，都会在业务开展过程中逐渐消耗减少，若政府资金不及时投入则会形成资金枯竭，非营利性组织运转停止。

经过上述论述可得如下结论：企业财务会计为企业资金在生产经营过程中的连续周转（循环性）进行核算的一种周转性的财务会计。政府财务会计为非营利性组织在业务开展过程中的各种资金逐渐消耗（非循环性、一次性）而进行核算的非周转性会计。非周转性财务会计的根源在于基金的本质，基金的本质是预算支出、对非营利组织的资产支出或补偿支出。

二、政府会计并行核算模式解析

政府会计准则的预算会计3大会计要素与财务会计5大会计要素之间相互衔接又互相分离体现了政府两大核算体系并行运行的内涵。行政单位兼具了预算会计及财务会计两大会计主体的角色。预算会计体系中的会计等式（下文称“等式Ⅰ”）为：预算结余=预算收入-预算支出；财务会计核算体系会计等式（下文称“等式Ⅱ”）为：资产=负债+净资产。需要说明的是，行政单位为纯粹性的公务机关，所有收支均在预算内管理，故不存在“收入、费用”（主要针对事业单位）两大类会计要素。针对行政单位预算会计及财务会计的两大会计等式，或合并可以得到如等式Ⅲ：预算结余+资产=预算收入-预算支出+负债+经资产。

观察等式Ⅲ可以发现，该等式实现了动态的预算会计三大要素与静态的财务会计三大要素的结合。等式Ⅰ与等式Ⅱ体现了两大核算体系的分离与独立；等式Ⅲ又将两个核算体系相互联系与衔接。

正常来说，行政单位的运转行政决定了先有预算会计核算，后有财务会计核算，财务会计核算是预算收支活动（预算会计核算对象）的形成资产过程。上文已交代，政府预算支出一是纯消耗性的补偿支出、二是资产性的支出。针对补偿性支出仅预算会计核算便可，但是资产性支出则需要预算会计与财务会计并行进行核算。并行核算模式要求预算会计按照预算活动过程编制预算会计分录并入账、财务会计按照财务活动过程（资产形成过程）编制财务会计分录并入账。并行核算模式将预算会计及财务会计核算分离但又同时核算，以充分反映行政单位各种经济活动。不仅资产形成过程预算会计与财务会计的并行核算入账，而且某些财务会计指向的活动可能也会“并行核算”（指同一事件，两个不同分录并分别入账）。因此，广义的并行核算模式包括了：预算会计与财务会计同时分录入账、财务会计双向分录并入账。具体通过以下案例分析介绍。

类型1：单独的预算会计活动（不涉及财务会计活动）。

［例1］现某一行政机关甲，通过预算方式直接支付过节费98000元。针对此事项，作为纯粹的预算补偿性支出，并不涉及财务会计活动，所以仅预算会计入账：

借：经费支出98000

贷：财政拨款收入98000

类型2：单独的财务会计活动（不涉及预算会计活动）。

［例2］现某一行政机关乙，接受当地一开发商捐赠价值100万的不动产房屋一套。针对此事项，不涉及政府预算收支，纯粹财务会计活动，故财务会计单独入账：

借：固定资产——不动产——房屋1000000

贷：资产基金——不动产1000000

类型3：涉及预算会计及财务会计的活动，并行核算。

［例3］现有某一行政机关丙，根据政府规划，财政拨款直接支付方式投资5000万元购建一大型固定资产。由于该事项不仅涉及到政府的预算支出（预算会计核算内容），而且形成了该行政机关的固定资产（财务会计核算内容），故需要预算会计及财务会计并行核算入账：

（预算会计在先）

借：经费支出50000000

贷：财政拨款收入50000000

（财务会计在后）

借：固定资产——某设备50000000

贷：资产基金——某设备50000000

注意：政府机关首先预算支出支付后（预算会计在先），才会形成行政机关的固定资产（财务会计在后）。

类型4：财务会计的活动（不涉及预算会计），但也需“并行核算”。

［例4］现某行政机关丁将某些已经达到预定用途的研发支出确认为无形资产，价值370万元。针对该财务活动，需要并行核算：

借：资产基金——研发支出3700000

贷：在建工程3700000

借：无形资产——某技术3700000

贷：资产基金——无形资产——某技术3700000

注意：单项财务会计活动“并行核算”，两次分录入账的目的是为了使不同性质的资产与专项“资产基金”相对应。

经过上述四种类型行政机关活动介绍后可以发现，除了“类型1”仅涉及预算会计外，其他三个类型均涉及财务会计活动，而涉及财务会计的情况下均出现了“资产基金”此账户，的确该账户是用来为财务会计核算而设置的。回溯历史，1998年颁布的《行政单位会计制度》并没有“资产基金”账户，仅在“固定资产账户”下设二级账户“固定基金”；到了2013年修订的行政单位会计制度中就专门设置了“资产基金”账户，并对大部分资产设立了对应的“资产基金”的二级账户，比如“固定资产”、“无形资产”、“存货”、“在建工程”等。2015年10月底颁布于2017年1月1日正式实施的《政府会计准则-基本准则》则进一步完善了“资产基金”账户。

三、“资产基金”与“待偿债净资产”核算对比

基金作为行政单位资产形成中的占用金额，其依然是属于国家对行政单位的“投资”，依然是国家的资产、更是政府的净资产。财务会计体系中设置了各种基金类会计账户，便于预算会计及财务会计的并行核算，实现两者统一核算又相互分离。结转结余、基金、待偿债净资产三类账户构成了行政单位的净资产。第一类属于预算会计的净资产，主要核算的是各种“预算结余”，禁止行政单位分配；后面两类属于财务会计核算体系的“净资产”。“资产基金”主要与各种行政机关的资产相对应；而行政机关各种负债相对应的账户确是“待偿债净资产”，故“待偿债净资产”并不能像“资产基金”那样近似认为是国家对行政机关的“投资”。这也是确保财务会计恒等式“资产=负债+净资产”的当立。资产基金的增加对应资产的增加，等式两边同时同比例增加，等式成立；待偿债基金增加对应负债的减少（或反过来、总是“一增一减”），等式右边一增一减，等式成立。现以行政机构在日常活动中的“赊购物资在先、后期财政支付偿还债务”为例介绍“资产基金”、“待偿债基金”两类账户如何在“预算会计与财务会计并行核算”及单独财务会计“并行核算”。

［例5］现某一行政机关戊（政府会计主体）现采用赊购的方式采购了一批物资A，待财政批发后直接财政支付偿还这笔购货款，物资A价值46万元。

（1）赊购物资入库，需进行财务会计核算，且需要两次分录并入账（“并行核算”）：

确认“存货”资产，并形成行政机关的“资产基金”。

借：存货——A460000

贷：资产基金——存货——A460000

确认“应付账款”负债，并形成行政机关的“待偿债净资产”。

借：待偿债净资产——存货A460000

贷：应付账款——存货A460000

（2）财政支付偿还债务，涉及预算支出（预算会计）并涉及行政机关“应付账款”负债（财务会计）的减少，需预算会计与财务会计并行核算：

预算支出（预算会计）。

借：经费支出460000

贷：财政拨款收入460000

偿还“应付账款”负债，并减少“待偿债净资产”（财务会计）。

借：应付账款——存货A460000

待：待偿债净资产——存货A460000通过上述案例介绍可以发现，“待偿债净资产”其本质是“资产基金”的减项，通过“待偿债净资产”对应的负债科目将二者连接到一起。正常情况，若财政预算支出发生了（没发生赊购），那么付款验收入库了，只需借“存货”、贷“资产基金”便可。不过，赊购相关款项并未支付（或者说没有发生预算支出），导致计入“资产基金”并不是确定性的政府资产基金（更准确来说是“或有资产基金”），因为政府资金尚未真正投入。若后期发生预算没有批复，则面临退还物资的尴尬境地，那么此前确认的“资产基金”就有虚增的嫌疑，便于准确反映经济实质故涉及了“待偿债净资产”来对冲，进行进一步的处理。

四、结论

“预算会计分录入账+财务会计分录入账”的并行核算模式解决了两套核算体系的独立又互相联系的问题，更全面、准确的核算行政单位的各种业务活动。具体来说，行政单位实务中可能面临了“单一预算会计分录入账”、“单一财务会计分录入账”、“预算会计分录入账+财务会计分录入账”以及“财务会计分录入账+财务会计分录入账”四种入账模式。其中“待偿债净资产”账户设置的主要目的就是为了协助两套会计核算体系“并行核算”的实现。继续以上文赊购为例，若不设置该账户，则赊购只需财务会计的单独核算（仅需要借“存货”、贷“应付账款”），无需上文介绍的财务会计“并行核算”。预算批复后偿还负债，那么需预算会计及财务会计的并行核算（具体分录见上文“案例5”）。对比赊购时和赊购款支付时的账务处理，“存货”这项资产将无法与“资产基金”项对应，导致核算行政单位业务活动的不全面。

作为净资产账户的“待偿债净资产”虽然入账时需与负债类账户相对应，但本质用途是调整尚未从法律上真正确认为（“虚计”）行政单位资产的“资产基金”。为此，可从实质上近似将其看成“资产基金”的“备抵账户”，与“资产基金”属于同一组账户。作为“资产基金”的备抵账户，则“待偿债净资产”的账户余额一般应该在借方，表示行政单位负的净资产或负的“资产基金”。基于此分析，政府会计准则可以在“资产基金”总账下设置一个明细账“负基金（备抵基金）”，或直接设置“备抵净资产（基金）”账户来取代“待偿债净资产”账户，也能满足行政单位预算会计及财务会计核算的需要。

［1］财政部：《政府会计准则——基本准则》，财政部令第78号。

［2］财政部：《财政部关于印发（行政单位会计制度）的通知》（财库［2013］218号）。

［3］叶龙、冯兆大：《我国政府会计模式构建过程中主体界定问题初探》，《会计研究》2006年第9期。

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［5］张宇：《政府会计核算体制构建探析》，《财会通讯》2011年第22期。

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［7］王全美：《〈政府会计准则-基本准则〉的主要创新分析和实施建议》，《财会学习》（综合·上）2016年第16期。

［8］王静：《我国社会保障会计模式的构建及会计核算研究》，《当代经济科学》2001年第1期。

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