全面“营改增”后一般纳税人不动产增值税核算例析

李永波

（丽水职业技术学院）

全面“营改增”后一般纳税人不动产增值税核算例析

李永波

（丽水职业技术学院）

全面“营改增”后一般纳税人不动产增值税税务处理变得较为复杂，同时，财政部也发布了《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）予以规范增值税的会计处理，与之前的规定相比也有较多差异。本文通过案例比较了增加、持有、减少不动产相关业务的增值税会计核算，为会计实务操作者提供参考。

营改增；一般纳税人；不动产；会计核算

一、有关规定与说明

（一）有关规定

2016年3月财政部与国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），从2016年5月1日起不动产纳入营业税改征增值税试点范围。同时，国家税务总局发布了《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）和《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）两个公告，明确了企业新增不动产和存量不动产的增值税处理问题。同年12月，为进一步规范增值税会计处理，财政部印发了《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），该规定在科目设置及会计处理上较之前的规定有较多调整。

本文将通过案例的形式解析上述文件。

（二）不动产界定及其他特别说明

本文所说不动产，仅指在会计制度上按固定资产核算的不动产以及不动产在建工程，不包括房地产企业作为存货核算的不动产以及作为无形资产与投资性房地产核算的不动产。

本文在举例时未考虑除增值税外的其他税费。

表1 一般纳税人增加不动产的增值税税务处理方法

二、不动产增加业务增值税会计核算

企业发生增加不动产业务，只要取得符合税法规定的抵扣凭证，且用途不属于税法规定不能抵扣的情况，则进项税额可以抵扣，否则进项税额不能抵扣。不能抵扣的情况主要指专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费而购进的不动产。税法有关不动产增加业务进项税额抵扣规定如表1所示。

其中第2年抵扣40%的具体时间为取得扣税凭证当月起满12个月后。

（一）取得不动产业务

这里“取得不动产业务”主要包括直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等，此类核算对于增值税的处理基本一致，所以本文将之归为一类。

【例1】A企业于2016年12月20日购入一栋办公楼，取得增值税专用发票，不含税金额3 000万元，增值税税额330万元。假定A企业取得的增值税专用发票均在取得当月申报抵扣（下同）。相关会计核算如下（本文核算金额全部以万元为单位）：

（1）2016年12月购入办公楼时

借：固定资产 3 000

应交税费——应交增值税（进项税额）198[330×60%]

应交税费——待抵扣进项税额132[330×40%]

贷：银行存款 3 330

说明：本文进项税额处理省略了待认证核算环节。

（2）2017年12月抵扣40%进项税额时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）132

贷：应交税费——待抵扣进项税额 132

（二）新建不动产业务

对于新建不动产业务，无论是自营还是出包方式建造，增值税处理一样，其主要不同是抵扣内容。

【例2】A企业于2017年2月20日与某建筑公司签订建筑合同，拟建造一个仓库，工程总造价1 227万元（含税）。建造期间陆续领用A企业原材料一批，成本100万元，已抵扣进项税额17万元。12月15日建筑工程完工，仓库达到可使用状态，当月收到建筑公司开具的增值税专用发票，金额1 000万元，增值税税额110万元。相关会计核算如下：

（1）领用A企业原材料时

借：在建工程 100

应交税费——待抵扣进项税额 6.8

贷：原材料 100

应交税费——应交增值税

（进项税额转出） 6.8[17×40%]

说明：为简化分析，本例将陆续领用原材料业务合并为一个分录。

此处之所以转出6.8万元进项税额，是由于税法规定，购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

（2）收到建筑公司发票时

借：在建工程 1 000

应交税费——应交增值税（进项税额）66[110×60%]

应交税费——待抵扣进项税额44[110×40%]

贷：银行存款 1 110

（3）进项税额转出的原材料，在转出后的第13个月

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

6.8

贷：应交税费——待抵扣进项税额 6.8

（4）2018年12月，抵扣建筑发票上待抵扣的44万元进项税额时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

44

贷：应交税费——待抵扣进项税额 44

（三）改建、扩建、修缮、装饰不动产业务

【例3】A企业2017年4月改建老厂房，厂房原值300万元，改建后厂房价值为600万元，改建过程取得建筑服务增值税专用发票，金额500万元，增值税税额55万元。

由于改建后厂房增加不动产原值超过50%[（600-300）÷300×100%=100%，＞50%]， 根 据税法规定适用分2年抵扣的政策，相关会计核算如下：

借：在建工程 500

应交税费——应交增值税（进项税额）33[55×60%]

应交税费——待抵扣进项税额22[55×40%]

贷：银行存款 555

【例4】接【例3】，假如厂房原值为500万，则改建后厂房增加不动产原值未超过50%[（600-500）÷500×100%=20%，＜50%]，根据税法规定不适用分2年抵扣的政策，会计核算如下：

借：在建工程 500

应交税费——应交增值税（进项税额）55

贷：银行存款 555

（四）融资租入不动产业务

【例5】A企业2016年12月28日以融资租赁方式租入办公楼一栋，融资租赁合同主要条款如下：（1）租赁开始日：2017年1月1日。（2）租赁期限：2017年1月1日至2019年12月31日，共 3年。（3）租金支付方式：每年末支付租金（含税）1 110万元。（4）承租期满时，出租方将办公楼产权变更到承租方名下。假定租赁内含利率为10%，办公楼公允价值与最低租赁付款额现值相等，含税金额均为2 760.57万元（其中增值税现值为273.57万元）。为了便于分析和核算，本文将长期应付款中对应的不含税租金和增值税分别计算了摊余成本，具体计算见表2。

表2 长期应付款摊余成本计算

相关会计核算如下：

（1）租赁期开始日

借：固定资产 2 487

未确认融资费用 569.43

长期应付款——融资租赁进项税额273.57

贷：长期应付款——应付融资租赁款3 330

（2）支付租金取得发票时

借：长期应付款——应付融资租赁款1 110

贷：银行存款 1 110

借：应交税费——应交增值税（进项税额）110

贷：长期应付款——融资租赁进项税额82.64

确认融资费用 36

（3）摊销未确认融资费用时

借：财务费用 248.70

贷：未确认融资费用 248.70其他年份的会计核算略。

三、持有不动产期间相关业务增值税会计核算

（一）不动产用途改变导致进项税额不能抵扣

【例6】A企业2016年10月经营用房建设完工投入使用，共取得建筑业增值税专用发票，金额200万元，增值税税额22万元，该公司已申报抵扣进项税额13.20[22×60%]万元，该房屋入账价值为200万元。2017年4月，该企业决定将此经营用房转用为员工健身活动中心，用途改变当月该不动产累计折旧为5万元。

根据税法规定已抵扣进项税额的不动产，改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，不得抵扣的进项税额按以下公式计算：

不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率

不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%

不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额

员工健身活动中心属于集体福利项目，所以应按规定计算不得抵扣的进项税额。本例不动产净值195[200-5]万元，不动产净值率为97.5%[195÷200×100%]，不得抵扣的进项税额为21.45[22×97.5%]万元。

本例中不得抵扣的进项税额21.45万元大于该不动产已抵扣进项税额13.2万元，根据税法规定，不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。会计核算如下：

借：固定资产 21.45

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 13.2

应交税费——待抵扣进项税额8.25[21.45-13.2]

【例7】接【例6】假定改变用途发生在2031年10月，当月该不动产累计计提折旧150万元，则不动产净值为50[200-150]万元，不动产净值率为25%[50÷200]，不得抵扣的进项税额为5.5[22×25%]万元。本例中不得抵扣的进项税额5.5万元小于或等于该不动产已抵扣进项税额22万元，税法规定不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。会计核算如下：

借：固定资产 5.5

贷：应交税费——应交增值税（进项税

额转出） 5.5

（二）不动产用途改变导致进项税额可以抵扣

【例8】A企业2016年10月员工健身活动中心建设完工投入使用，共取得建筑业增值税专用发票，金额200万元，增值税税额22万元，该房屋入账价值为222万元。2017年4月，该企业决定将员工健身活动中心转用为经营用房，用途改变当月该不动产累计折旧为5.55万元。

税法规定，不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，可抵扣进项税额计算公式如下：

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

可抵扣进项税额60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

本例中可抵扣进项税额为21.45[22×（222-5.55）÷222]万元，会计核算如下

（1）2017年4月

借：应交税费——待抵扣进项税额21.45

贷：固定资产 21.45

（2）2017年5月

借：应交税费——应交增值税（进项税额）12.87[21.45×60%]贷：应交税费——待抵扣进项税额12.87

（3）2018年5月

借：应交税费——应交增值税（进项税额）8.58[21.45×40%]

贷：应交税费——待抵扣进项税额 8.58

（三）非正常损失不动产在建工程或不动产

1.非正常损失不动产在建工程

税法规定不动产在建工程发生非正常损失，所耗用的购进货物、设计服务、建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，已抵扣的进项税额应于当期全部转出，其待抵扣进项税额不得抵扣。

【例9】2016年8月，A企业未经行政部门审批拟在厂区内搭建钢架结构的仓库，用于材料存放，与建筑公司签订建筑合同，工程总造价213.3万元，其中包括由A企业自行采购的全部建材46.8万元（含税），工程结算按施工进度分两期进行。9月A企业取得建筑业增值税专用发票，金额60万元，增值税税额6.6万元。2016年10月初当地政府开展违章建筑集中整治，发现该项目属于违章建筑，责令企业拆除，该企业当月自行拆除。拆除前，A企业在建仓库的账面价值为80万元（其中60万元建筑服务，20万元建材）。相关会计核算如下：

（1）购入建材时

借：工程物资 40

应交税费——待抵扣进项税额 6.8

贷：银行存款 46.8

（2）领用工程物资时

借：在建工程 20

应交税费——应交增值税（进项税额）2.04

贷：工程物资 20应交税费——待抵扣进项税额2.04[20×17%×60%]

（3）收到建筑公司发票时

借：在建工程 60

应交税费——应交增值税（进项税额）3.96[60×11%×60%]

应交税费——待抵扣进项税额2.64[60×11%×40%]

贷：银行存款等 66.6

（4）假定拆除后，回收的建材公允价值为12万元（不含税），拆除时

借：营业外支出 78

工程物资 12

贷：在建工程 80

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 6[2.04+3.96]

应交税费——待抵扣进项税额4[20×17%×40%+2.64]

说明：不动产在建工程发生非正常损失时，所耗建材的增值税也全部不能抵扣，本例包括已抵扣的进项税额2.04万元和待抵扣的进项税额1.36[20×17%×40%]万元。

此处建材的增值税是否可以按净损失计算不能抵扣的金额，无法从税法规定中获得答案。但如果可按净损失抵扣，则净损失的具体金额受回收建材估价的影响，回收建材公允价值的确定是关键。

2. 非正常损失不动产

税法规定，非正常损失不动产，以及不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，不动产发生非正常损失时其增值税处理与不动产用途改变导致进项税额不能抵扣相同，所以不再举例。

四、不动产减少业务增值税会计核算

不动产减少业务包括直接出售、对外捐赠、投资以及抵债等，此类业务增值税的处理主要是取得时间与方式不同而有所不同，具体规定如表3。

（一）转让2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产

【例10】A企业2017年3月转让2000年购入的办公楼一栋，含税售价为5 550万元，该办公楼购置原价为1 000万元。相关会计核算如下：

1.如选择简易计税方法计税

（1）预缴税款时

借：应交税费——简易计税（预缴）

216.67 [（5 550-1 000）÷（1+5%）×5%]

贷：银行存款 216.67

（2）计提应纳税额，确认固定资产处置收入时

借：银行存款 5 550

表3 一般纳税人减少不动产的增值税税务处理方法

应交税费——简易计税（扣减）47.62[1 000÷（1+5%）×5%]

贷：固定资产清理 5 333.33

应交税费——简易计税（计提）264.29[5 550÷（1+5%）×5%]

2.如选择一般计税方法计税

（1）预缴税款时

借：应交税费——预交增值税

216.67 [（5 550-1 000）÷（1+5%）×5%]

贷：银行存款 216.67

（2）计提应纳税额，确认固定资产处置收入时

借：银行存款 5 550

应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 99.10[1 000÷（1+11%）×11%]

贷：固定资产清理 5 099.10

应交税费——应交增值税（销项税额） 550[5 550÷（1+11%）×11%]

（二）转让2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产

【例11】A企业2017年3月转让2016年12月购入的办公楼一栋，含税售价为4 440万元，该办公楼购置时取得增值税专用发票，不含税金额3 000万元，增值税税额330万元。

（1）预缴税款时

借：应交税费——预交增值税

52.86 [（4 440-3 330）÷（1+5%）×5%]

贷：银行存款 52.86

（2）计提应纳税额，确认固定资产处置收入时

借：银行存款 4 440

贷：固定资产清理 4 000

应交税费——应交增值税（销项税额）440[4 440÷（1+11%）×11%]

（3）尚未抵扣的进项税，根据规定可以抵扣

借：应交税费——应交增值税（进项税额）132

贷：应交税费——待抵扣进项税额132[330×40%]

（三）转让2016年4月30日前自建的不动产

【例12】A企业2017年3月转让2000年自建的办公楼一栋，含税售价为5 550万元。相关会计核算如下：

1.如选择简易计税方法计税

（1）预缴税款时

借：应交税费——简易计税（预缴）264.29[5 550÷（1+5%）×5%]

贷：银行存款 264.29

（2）计提应纳税额，确认固定资产处置收入时

借：银行存款 5 550

贷：固定资产清理 5 285.71

应交税费——简易计税（计提）264.29[5 550÷（1+5%）×5%]

2.如选择一般计税方法计税

（1）预缴税款时

借：应交税费——预交增值税264.29[5 550÷（1+5%）×5%]

贷：银行存款 264.29

（2）计提应纳税额，确认固定资产处置收入时

借：银行存款 5 550

贷：固定资产清理 5 000

应交税费——应交增值税（销项税额）550[5 550÷（1+11%）×11%]

转让2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，会计核算与本例相同，故不再举例。

[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税〔2016〕36号，2016-03-23.

[2]国家税务总.发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告. 国家税务总局公告2016年第14号，2016-03-31.

[3]国家税务总.关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告.国家税务总局公告2016年第15号，2016-03-31.

[4]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知.财会〔2016〕22号，2016-12-03.

F810．42；F273．4

责编：郑诤