日本线下仓库构成常设机构案法律评析

崔晓静 ，孙奇敏

(武汉大学 法学院,湖北 武汉 430072)

近年来，信息技术的发展带来了企业商业模式的巨大变化以及跨国公司全球价值链的整合重组，同时也对传统的税收规则形成了巨大挑战，首当其冲就是“常设机构”的界定问题。常设机构概念可以追溯到20 世纪初，四位经济学家受国际联盟委托对国际双重征税问题进行研究，提出了国际税收管辖权的“经济关联原则”[1]，即非居民企业与来源地国间只有具备一定程度的经济联结度，来源地国才有权就该企业来源于该经济存在的所得征税。根据OECD范本和UN范本对常设机构的规定，这里的联结包括企业的营业场所和代理人，而准备性或辅助性活动豁免则体现了来源地管辖权对经济联结的“量”的要求。而在数字经济背景下，一方面，固定营业场所或者说物理存在不再是跨国企业在外国进行经济活动的必然要求，位于不同国家的卖家和客户可直接通过互联网进行交流，很多商业活动完全可以在网络上进行；另一方面，某些经营活动的性质和重要性发生了显著变化，传统商业模式中属于准备性和辅助性的活动在数字经济环境下可能成为企业核心商业活动的重要组成部分。[2]现有的常设机构定义可能无法正确反映跨国企业与非居民国之间的“经济关联”，因此也无法使税收与经济活动发生地或价值创造地相匹配。

2015年5月28日，日本东京地方法院做出了一项判决，认定美国纳税人通过线上商店在日本进行销售活动时使用的日本公寓和仓库可以构成其在日本的常设机构。这一判决与OECD“税基侵蚀与利润转移”(Base Erosion and Profit Shifting,以下简称BEPS)项目中行动计划七中的内容直接相关，也涉及到行动计划一中的部分内容。本文将首先对该案进行全面介绍，并在接下来结合两项行动计划对案件中的法律问题进行深入分析。

一、日本线下仓库构成常设机构案简介

(一)案件事实[3]

原告(纳税人)是一位美国公民，2001年11月他在日本租赁了一套公寓。2002年3月纳税人创建了一个网站并开始进行在线销售活动，其业务主要是为日本消费者提供从美国进口的汽车零部件。在这期间，纳税人利用其租赁的公寓进行货物的储存、包装和装运。2004年7月纳税人将网站在日本线上购物商场注册，并在同年10月离开日本前往美国，此后一直在美国对网站进行维护和管理。2006年11月随着销售量的扩大，纳税人在公寓之外另行租用了一个仓库，代替原先的公寓进行货物的存储、包装和装运。自2004年离开日本后，纳税人没有提交过任何所得税和消费税的纳税申报表，并于2008年受到地区税务局税收专员的检查。

经调查，税收当局发现纳税人的营业活动主要按照以下安排开展：首先，纳税人利用网站和在线商城接收来自日本客户的订单。该网站使用日本域名，显示的文字也都是日语。线上商店在日本线上商城登记注册，该商城要求所有注册的商店必须提供一个日本联系地，因此，网站上标注了纳税人在日本租赁的公寓的地址。该线上商店还标记了“快速运输”，这意味着货物运输花费的时间较短，一般是国内运输。其次，纳税人居住在美国，并在美国进行对网站的日常维护和管理。这些活动具体包括：进行市场研究并决定所出售商品的价格，与生产商谈判并购买商品，通过电子邮件与客户沟通，用日语起草产品说明书等等。最后，货物由美国运往日本，由纳税人的员工在其租赁的公寓和仓库内接收并存储进口的货物。在合同签订之后，员工会对货物进行包装(如有需要，包装货物时会附上日文手册)，并通过货运公司向客户运送货物。该公寓和仓库还负责从客户处接收退回的货物并装运替换物，除此之外，拍摄货物照片并将其发送到网站上的工作也是在这些公寓和仓库进行的。

(二)案件争议

本案的主要争议在于，线上商店在日本的公寓和仓库是否可以构成其在日本的常设机构，具体来说，纳税人的员工在公寓和仓库中进行的包装、储存及交付货物的活动是否符合常设机构特定活动豁免条款的适用条件。

《美国日本税收协定》第五条对常设机构的规定如下*参见《日本—美国税收协定》(2003)第五条。：

在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

……

尽管有本条的上述规定，“常设机构”一词应认为不包括：

(a)专为存储、陈列或交付本企业的货物或商品而使用的设施;

……

(e)专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动而设有的固定营业场所。

该条款的规定与OECD范本完全一致，问题在于第五条第四款(a)～(d)项所列举的活动是当然具备准备性或辅助性特征，因此可以自动豁免；还是需要结合该场所的活动在整个商业活动中的地位和作用，而另外进行准备性或辅助性测试。纳税人对此的主张是：按照经合组织工作组在2012年提出的建议，第五条第四款(a)～(d)项应被视为自动豁免。这样的解释对维护协定的确定性具有重要意义。

对此法院则认为，根据OECD范本对有关条款的注释，第五条第四款所列举活动的共同特点是“具有准备性或辅助性”，因为“第4款的规定旨在防止仅在缔约国另一方国家从事准备性和辅助性活动的一方缔约国企业，在另一方国家被征税”*参见OECD范本注释第21段。。且第五条第四款以(e)项“具有准备性或辅助性的任何其他活动”作为兜底条款，第五条第四款(a)～(d)项所述活动应视为这种类型活动的举例。

(三)案件结论

1.常设机构认定。经审理，法院认为公寓和仓库若要根据条约第5条构成常设机构，必须首先是“企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所”(第5.1条)，且在该场所的活动不具备准备性或辅助性特征(第5.4条)。 法院指出，首先，公寓和仓库是该外国企业在日本唯一具有营业功能的地点，因为所有合同签订行为都通过互联网进行，而该企业通过公寓和仓库进行实际的销售活动(即出售存储在仓库的商品)，且公寓的地址被列为网站的营业地点。其次，法院承认企业的雇员在公寓和仓库进行的活动主要是“存储和交付货物”(符合第5.4(a)项的表述)以及“简单的和例行的”工作。但这不影响常设机构的成立，因为货物的包装和运输对于远程销售业务至关重要。一方面，日本的仓库和公寓的存在增强了潜在客户对线上商店的信任感。比起可以实际评估卖方及其产品的柜台交易，线上销售中顾客很难知晓与其沟通的卖家的信誉，也不知道照片上显示的产品是否真实可信。因此，能够为潜在的线上客户提供安全感是线上商店竞争力的重要来源，日本地址的存在给客户留下该企业位于日本的印象。此外，对于远程销售业务来说，处理退货和及时替换货物同样具有重要意义。另一方面，位于日本的仓库使得货物可以存储在日本，因此可以快速到达客户指定的地点。物流速度对于线上商店的竞争力同样意义匪浅。法院还指出，诸如包装中附日文手册、拍摄货物照片和接收退回货物等活动，都增加了所销售货物的价值，因此综合来说，在公寓和仓库进行的活动不仅仅只是“存储”和“交付”。

值得注意的是，法院认为纳税人虽然在美国进行网站维护活动并通过电子邮件与客户沟通意见，但应当认为这些活动实际上是纳税人通过互联网在公寓和仓库进行的，因此，纳税人在美国进行某些活动的事实与公寓和仓库作为线上商店唯一营业场所的结论之间并不矛盾。

基于上述事实，法院驳回了纳税人的观点，认为日本的公寓和仓库是线上商店的唯一营业地点，并且不具有准备性和辅助性特征，可以构成该外国企业在日本的常设机构。

2.常设机构利润归属。如果线上商店在日本的公寓和仓库可以构成常设机构，接下来需要考虑的重要问题是，如何确定常设机构的可征税利润。法院指出，由于企业在网站上收到所有订单，并将储存在日本仓库(构成常设机构)的货物出售给客户，因此可以说，企业的整个在线销售业务都是通过日本的常设机构进行的。因此，在计算应归属于常设机构的收入数额时，应假定公寓和仓库构成独立的从事网上销售业务的企业。法院指出，可以使用纳税人上一年度收入与总收入的比值来估算本年度的收入，因为商业活动的内容基本不变。

税务主管部门在估计应税收入时，没有考虑到纳税人在美国开展的活动所产生的费用(即纳税人在美国进行商业活动产生的开支)。然而法院指出，证据显示纳税人从日本移居美国的行为提高了商业活动的效率，具有明显的经济意义。即纳税人将经营活动的一部分转移到美国的安排并没有从整体上减少线上商店的收入。同时，由于纳税人也没有提供费用增加的记录，可以认为业务的费用率没有增加。因此，税收当局未考虑纳税人在美国发生的分项开支的事实不影响利润估值的合理性。

二、结合BEPS行动计划对本案进行法律评析

上文所述的案例主要涉及到常设机构的界定问题，常设机构的定义对于一国行使来源地税收管辖权至关重要。然而随着时代的发展和科技的进步，OECD范本中现有的常设机构概念逐渐落后于实践中商业模式的变化，因此也成为跨国公司进行税收筹划逃避税收责任时可以利用的漏洞。由OECD和G20共同主导的防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目，针对实践中跨国公司常用的避税手段和其他当下亟待解决的税收问题提出了切实可行的应对措施，这是一次对国际税收秩序的深刻变革。其中行动计划七致力于解决人为规避构成常设机构的问题，对OECD范本中的常设机构定义提出了一系列修改建议，第五条第四款规定的特定活动例外是修改的重点之一。同时，行动计划一为了应对数字经济对常设机构的冲击，提出了新的革命性的常设机构认定标准。两个成果报告的内容与根源都与本案直接相关。

(一)BEPS行动计划七对常设机构定义中“特定活动豁免”的修改

关于OECD范本第5条第4款规定的特定活动豁免规则，最大的争议之一是(a)～(d)项所列举的情况是当然具备准备性或辅助性特征，还是需要另外进行准备性或辅助性测试。行动计划七给出的建议是后者。具体结合本案来说，纳税人的线上商店在日本设立了专门用于储存和交付货物的仓库和公寓。如果认为(a)项所述的“专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施”意味着自动豁免，则该公寓和仓库不能构成线上商店的常设机构。反过来，如果认为这一项规定需要结合(e)项“专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所”来理解，则需要另外检测该活动是否具备准备性和辅助性，即通过考察公寓和仓库进行的活动对于整个经营活动的意义来判断其可否构成线上商店的常设机构。日本法院在分析了储存和交付货物对线上销售活动的重要性之后，得出了仓库可以构成常设机构的结论。可以看出，虽然日美条约参考的是BEPS修改前的OECD范本，但是法院在判决中采用了行动计划中建议的解释方法，即认为条约第5条第4款第(a)～(d)项所述的活动，必须在具有准备性和辅助性特征时才能获得豁免。

行动计划最终报告中也给出了对关键词“准备性”和“辅助性”的解释：发生在企业活动的基本部分或重要部分之前的相对较短时间内的活动一般都具备准备性质；辅助性活动则是为了支持上述基本活动，而不构成该基本活动的任何部分。根据OECD范本的原有注释，判断一项活动是否具有准备性或辅助性特征时，主要考察的是该固定营业场所的营业活动与企业整体营业目标是否相同。比如物流公司在各国的仓储业务和物流业务应该被认定为企业的主营业务。行动计划七同样对OECD范本的这一解释进行了修改，报告以案例的形式明确指出*国家税务总局发布OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目2015年最终报告中文版，第七项行动计划：防止人为规避构成常设机构。例如R国企业在S国运营一个大型仓库，大量员工在该仓库工作，其主要目的是为了储存和交付该企业所拥有的、拟通过互联网向S国客户销售的商品。在这种情况下，第4款将不再适用于上述仓库，这是因为该仓库属于企业的重要资产，并且企业通过该仓库所展开的存储和交付货物的活动需要大量员工投入，而这些活动构成了企业销售/分销活动的关键部分。：用于储存或交付通过互联网销售的产品的仓库作为线上商店的“重要资产”，在人员和资金投入上都具有相当的规模，是企业销售活动的“关键部分”，因此，这些仓库的活动不具有准备性或辅助性特征。行动计划七用资产和人员的比重代替“活动的功能目的与性质”来解释“准备性或辅助性活动”[4]的做法，与数字经济下企业经营活动方式的变化有关。很多原先被认为具有准备性和辅助性的活动可以已经成为企业的核心业务。比如信息收集等一些与价值创造并不直接相关的活动，如Google的免费搜索引擎服务，对吸引客户、扩大品牌知名度具有重要作用，从而最终对企业的总体收入具有重大影响。此时，单纯通过活动的功能和目的不足以判断一项活动对于整体业务的重要性。

BEPS行动计划七对特定活动豁免规则的修改体现了常设机构概念“经济关联”的本质。OECD范本第五条第四款(a)～(d)项列举的活动之所以可以豁免，是因为在当时的经济环境下它们通常都具有准备性或辅助性特征，即对整体商业活动而言不具备足够的重要性。跨国企业在一国境内仅仅从事准备性或辅助性的活动，不能体现出其与收入来源国之间的足够的经济联系，专门从事此类活动的场所或代理人也就应该被排除出常设机构的范围。但是同样的活动其性质在当下已经发生了变化。上文所述的日本案例中，利用互联网、在线商店可以与世界各地的客户进行联系并接受他们的订单，这一过程因为科技的进步而变得非常便捷，花费的成本也相对较低。但是线上商店利用线下的公寓和仓库将商品快速交付给日本客户并进行配套的包装工作，对线上商店的经营具有至关重要的意义，也需要花费较多的人力和资金成本。线上商店在日本境内存在用于储存和交付货物的场所，足以证明该线上商店与日本存在足够的经济关联。因此，应该认定公寓和仓库构成线上商店在日本的常设机构。

关于在线销售的类似争议在许多国家都已经开始有所显现，随着数字经济的进一步发展，在线销售必将进一步挤占线下销售的市场空间从而成为跨国经济的主流，行动计划七对OECD范本的修改对保证来源国的征税权具有重要意义。

(二)BEPS行动计划一中“显著经济存在”对常设机构定义的变革

正如上文已经提到的，数字经济对常设机构的影响主要体现在两个方面：一是物理连接点，比如固定营业场所和代理人，对非居民企业在收入来源国取得收入不再必不可少；二是常设机构中的准备性或辅助性活动豁免规则可能不再合理。针对第二个问题，BEPS行动计划七中已经明确建议对第5条第4款(a)～(d)项单独进行准备性和辅助性测试。因此，可以根据事实情况判断非居民企业在线销售活动的仓储或库存等业务是否可以适用特定活动豁免。第一个问题则更为复杂，OECD曾经颁布《电子商务中常设机构定义的使用说明—关于范本第5 条注释的修改稿》，认为非居民企业的网址和服务器都难以符合常设机构对“固定场所”的要求。对此挪威学者A.A.Skaar 教授对比传统的常设机构定义，提出了“虚拟常设机构”这一概念。OECD进一步指出，虚拟常设机构可以表现为“虚拟的固定营业场所”和“虚拟代理人”，分别指不要求非居民企业拥有或支配的服务器和可供客户签订合同的网络平台等数字技术。除此之外，虚拟常设机构还可以表现为“现场商业存在”，即电子商业终端(如电脑、手机)。但此概念对存在形式的要求极低，因此在具体适用时必须加以限制。[5]这一提议得到了部分国家的响应，比如以色列税务总局于2015年4月发布了一项草案， 规定当非居民企业通过网络完成其针对以色列市场的核心业务时，该网站就有可能被认定为常设机构。但是，OECD在BEPS行动计划一中提出了更具革命性的方案，即以“显著经济存在”代替常设机构作为判断来源国税收管辖权的标准，而是否存在“显著经济存在”需要考虑收入因素、数字化因素和用户因素，如果非居民企业在这三个方面与收入来源国发生了“有意义且有实质性的相互影响”*国家税务总局发布OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目2015年最终报告中文版，第一项行动计划：《应对数字经济的税收挑战》，2015年10月10日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/content.html。，则企业的收入可以在来源国征税。

上述的变化同样涉及到“常设机构”概念的本质。在数字经济兴起之前，跨国企业在另一国进行经营活动必须借助一定的营业场所或者代理人，该场所或代理人成为了企业与收入来源国之间存在一定经济关联的标志，而从本质上看，这种关联性才是一国得以向跨国企业征税的原因。数字经济时代，很多经营活动可以在虚拟化的网络上开展，随着人们对网络的接受度的提高，会有越来越多的服务不必要求实质性的接触，比如在线授课和在线咨询。因此，跨国企业与来源国之间的经济联系很难通过一定物理存在及其进行的活动的性质来判断。来源国需要一个新的标准来确定自己是否具有征税权。对此“虚拟常设机构”是将现有的常设机构认定标准扩张至与互联网有关的领域，而“显著经济存在”则直接通过对跨国企业在一国境内的收入和客户数量等因素来判断该企业与收入来源国之间的联系程度。两者对常设机构概念进行了不同程度的革新，但都没有背离创设常设机构概念的初衷。

在日本2009年的一起案例中，东京证券交易所(TSE)为外国投资者提供主机托管服务，法院认为虽然TSE为每个投资者单独指定了一个服务器，但这些服务器并不能构成外国企业在日本的常设机构，因为投资者们并未拥有或租赁，亦即没有实际处置这些“场所”。本文所介绍的日本东京地区法院的案例中，非居民纳税人通过互联网在日本从事网上销售业务。判决中并未提及网站的服务器是否在日本，但线上商店注册的线上商城无疑是日本网站。按照上文的分析，这有可能构成“虚拟常设机构”。该线上商店的客户主要在日本，也很有可能符合“显著经济存在”的要求。但是纳税人、税务当局和法院都没有讨论接受订单的网站或服务器的位置以及线上商店在日本的客户数量以及收入总额。很明显，日本对“虚拟常设机构”以及行动计划一中建议的“显著经济存在”都持保守态度。

不管是“虚拟常设机构”还是“显著经济存在”，对现有常设机构定义的变革都远远超过行动计划七中对OECD范本的修改建议，也因此大大拓宽了外国企业构成常设机构的可能性，在付诸实践时也必然面对更多的不确定性。可想而知，很多数字经济出口国以及对全球经济具有重要影响力的大国在考虑这一方案时会非常谨慎。

三、小 结

常设机构的界定问题对于协调各国对跨国企业的征税权具有重要意义。如果认定跨国企业在某一国境内存在常设机构，则其来源于该国的所有收入都应该在该国纳税。在该收入来源国与跨国公司居民国之间存在避免双重征税的税收协定的情况下，跨国公司还可以要求就已缴纳的税收在母国进行税收抵免。最终结果是该笔收入虽然不变，但它作为税源，其归属却发生了转移。因此，任何对常设机构定义的微小改动，实践中都会对国家和企业的税收利益产生非常重大而深远的影响。行动计划七立足于实践中跨国公司经常使用的逃避税行为，对常设机构定义的修改是具体的、微观的。行动计划一则对数字经济背景下的常设机构给出了全新的定义，从接受程度和修改难度上来说都明显与行动计划七不同。从当下的税收实践上看，已经有包括西班牙、澳大利亚、巴西等国家对行动计划七的建议做出了正面回应，但各国对行动计划一中建议的“显著经济存在”的态度相对保守。

2015年日本法院的案例对于OECD范本现有常设机构定义中特定活动豁免条款的理解适用，具有重要借鉴意义。同时，法院的态度也可以看作是日本对BEPS行动计划中提出的新豁免规则的回应，它从侧面反映了BEPS行动计划对税收实践的重要指导作用。尽管BEPS 项目得到了大多数对国际经济具有重要影响力的国家的认可，但是各项行动计划最终报告仍然属于软法的范畴，并没有法律上的强制力。如何将行动计划中的建议落地，同样是一个值得研究的问题。一般认为，各国对BEPS项目的回应应该通过修订税收协定以及相关国内法实现，但是从本文中的日本案例可以看出，对于行动计划七中的一些建议，在不对税收规则进行明确改动的情况下，各国也可以通过司法实践直接获得类似的效果。BEPS行动计划七的修改体现了各国对常设机构中诸如“以企业的名义”和“准备性或辅助性活动”等概念的共识，如果说在最终报告出台之前，各国尚因为对税收协调的顾虑(如挪威DELL案中，法院之所以没有把“以企业的名义”解释为合同对企业有事实上的约束力，原因之一即在于当时没有其他国家采取类似立场，法院认为这种对常设机构定义的不一致会妨碍国家之间的税收协调)，拒绝在司法活动中做出超出税收协定文本的解释。在目前这种障碍已经大致消除的情况下，相比逐一修改与各国的税收协定，在实践中直接对条文进行扩大解释的方法可能更加灵活适用。也就是说，BEPS行动计划七对常设机构的修改建议很可能会在更广泛的程度上被采纳，而不仅仅是局限于那些明确对税收协定或国内法做出了修改的国家。

近年来， 我国企业“走出去”的范围和程度都在不断扩大。2015年中国跨境电商交易规模达到5.4万亿元人民币，同比增长28.6%。其中跨境出口交易额达4.49万亿元，占比83.2%。*参见“2015年中国跨境电商交易规模5.4万亿元”，网易财经，2016年5月17日。http://money.163.com/16/0517/15/BN9DOE3N00252G50.html.考虑到线上商店的线下仓库很有可能被认定为常设机构，企业在选择是在国外设立仓库还是通过国内仓库进行运输时，不能忽略收入来源国税收政策的影响。而在进行这种税收筹划时，不能仅仅根据两国间有无税收协定来判断，也要充分考虑收入来源国的司法实践，以便综合安排最有利于自身利益的商业模式。

[1]李时，等.对数字经济环境下常设机构税收问题的思考[J].国际税收，2015，(11)：34-38.

[2]张巍，郭晓霏.数字经济下常设机构规则面临的挑战及应对[J].税务研究，2016,(7).

[3]Naoki Oka.Court Ruling on Whether the Warehouse of An Online Sales Business Constitutes A Permanent Establishment[J].International Transfer Pricing Journal，2016，(5/6).

[4]延峰，冯炜，崔煜晨.数字经济对国际税收的影响及典型案例分析[J].国际税收，2015,(3)：15-19.