交通运输业“营改增”的减税效应：问题与对策
2017-12-09杨志安李宝锋
杨志安，李宝锋，2
(1.辽宁大学 经济学院，辽宁 沈阳 110036； 2.河南科技大学 管理学院，河南 洛阳 471023)
“营改增”是我国一次重大的税制改革，在深化供给侧结构性改革的背景下，能够有效消除重复征税，完善税收体制，有利于推动产业转型和结构优化。交通运输业(铁路运输业除外)作为首批试点行业，2012年初开始在上海试点改革，并于2013年8月起将范围扩大至全国。2016年5月1日“营改增”在全国所有行业全面推开，并确保所有行业的税负只减不增。“营改增”作为结构性减税措施在全国大多数行业都收到了良好的效果。据税务总局统计，从2012年试点到2015年底，“营改增”已经累计减税6412多亿元，2016年减税额超过5000亿元。交通运输业关系到国计民生，与工商业企业联系紧密，是首批进入试点的行业。交通运输业的“营改增”，理论上可以通过消除重复征税达到减税的目的。但试点之前，增值税一般纳税人外购或销售货物所支付的运输费用已准予按照运费的7%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中抵扣，该政策事实上已部分抵消了交通运输业与增值税纳税人之间的重复征税问题，而“营改增”后这个政策显然已不再适用。因此，交通运输业“营改增”的减税效应并非一目了然，具有很大的不确定性，需要进一步分析和测算。
一、文献综述
自“营改增”试点以来，学界对交通运输业“营改增”的税负情况进行了大量的研究。根据研究方法，总体上分为对具体企业的实地调研和对上市公司公开财务数据进行分析两个方面。
一些学者通过实地调研，对相关企业税负的变化进行了深入分析，这些研究大多发现“营改增”后交通运输企业的税负有所增加。中国物流与采购联合会2012年3月对上海65家物流企业进行调查发现，2008～2010年运输业务实际营业税负担率平均为1.88%，“营改增”后实际增值税负担率增加到4.2%，上升了123%。刘松颖[1](2013)以北京某大型国有物流集团为例进行研究，认为“营改增”政策调整导致运输业务的税负由原执行营业税年税额841万元增加到增值税年税额 1741万元。纪金莲等[2](2014)以某运输公司2012年数据为基础模拟测算出“营改增”使该公司总体税负增加22%，其中货运业务的税负增加超过100%。杨秀玲[3](2015)通过实地调研发现被调查的货运企业的税负有升有降，但升多降少。陈艳艳[4](2013)通过对“大众交通”进行个案分析发现“营改增”虽增加了实际税负，企业净利润却有所提高。
另一些学者以交通运输业上市公司为样本来探讨税改对其税负及业绩的影响，其结论差异较大。有些研究认为税负有所增加。王玉兰等[5](2014)以在沪市上市的交通运输企业2011年公开披露的财务报表数据为依据，测算出在没有发生新购置固定资产的情况下，税改后整体税负增加、盈利水平下降。王新红等[6](2014)对50家在沪市上市的交通运输企业运用回归模型分析表明2012年流转税整体增加，2013年虽有增加但增幅减小，减税效应逐渐体现，不过税负增加对企业业绩影响微弱。刘建民等[7](2016)通过对2013年、2014年沪深两市交通运输业上市公司的分析认为，“营改增”增加了交通运输行业的税负，降低了其财务绩效水平。宋丽平等[8](2016)以55家交通运输业上市公司2010～2015年的面板数据构建DID(双重差分)模型回归方程实证分析得出：“营改增”政策对交通运输业一般纳税人在改革当年平均税负增加23.3%，绩效下降13.1%，但随后年度有所好转，证明存在减税的滞后效应。也有些研究认为税负有所降低。王佩等[9](2014)基于沪深两市交通运输业上市公司2010～2012年的公司年报，采用双重差分模型，分析出“营改增”的实施明显降低了交通运输业的货物与劳务税税负，实现了行业规模的扩张，但公司业绩水平没有显著改善。王艳敏等[10](2015)通过对上海市在上交所的 11家交通运输业上市公司2010～2013年的财务数据进行分析后发现，样本企业的平均实际税收负担相较改革前的两年平均下降了5.76%，并认为这主要得益于上海市过渡政策的实施。严媛等[11](2016)以注册地在广东省的沪深两市上市公司2011～2014年的年报进行研究后发现，总体税负呈现减少的趋势。
综上所述，尽管学界对交通运输业“营改增”进行了大量的研究，但基于不同的样本和研究方法，对交通运输业“营改增”的减税效应及财务影响存在较大的争议，并没有形成明确的结论。究其原因，在于相关学者对“营改增”的减税机理没有清晰的阐述和正确的认识，存在着一些误区，主要有以下几个方面：(1)只考虑交通运输业自身税负的变动，没有考虑对下游企业税负的影响。增值税实行税款抵扣制度，逐环节征税，逐环节退税。“营改增”后交通运输业的税率由营业税的3%提高到增值税的11%，自身应纳税额可能会有增加，但下游企业因此可大幅度增加进项税额，应纳税额会降低。只有对上下游相关企业税负进行整体考虑，才能准确测算出“营改增”的减税效应。(2)以应纳税额或税负率的变动来测算对企业的影响，而不是以利润来测算对企业的影响。实际上税负降低本身不一定意味着对企业有利，企业的根本目标在于盈利，而利润和税负经常是正相关的，利润增加，往往税负也会上升。“营改增”对企业的影响应该是综合考虑上下游相关企业利润的变化，而不是单纯的税负的变动。(3)对“营改增”前后运输企业运费的假定有误。有些假定税改前的含营业税的运费和税改后不含增值税的运费一致[12]，另一些假定税改前的含营业税的运费和税改后含增值税的运费一致。[13]实际上，运输价格是由市场供求双方共同决定的，“营改增”对运输企业和下游支付运费企业均有影响，其供给和需求曲线会随之发生移动，新的均衡价格往往和税改前的均衡价格不一致(即使一致也属于偶然情况)，运费不变假定往往是不成立的。
二、交通运输业“营改增”后上下游企业税负及财务影响的测算
基于上述分析，本文对交通运输业“营改增”后的税负及财务影响进行整体测算，发现主要有以下几个方面的特点：(1)不仅考虑对运输企业的影响，也考虑对下游企业的影响。(2)以利润作为税改对上下游企业影响的衡量指标，同时计算税务机关税收收入的变化情况，以相互验证。(3)税改前后的运费分设两个不同的值。为方便计算，税改前的运费包含营业税，税改后的运费则不包含增值税。设A运输公司为B公司提供运输服务，税改前含营业税的运费为P，成本(不含税)为M，符合抵扣条件的增值税进项税额为X，税改后不含增值税的运费为P′。
根据财税〔2013〕106号文规定，交通运输行业的增值税纳税人，其应税服务年销售额超过500万元即为一般纳税人，未超过规定标准的为小规模纳税人。因此，税改后A公司可能设立为增值税一般纳税人，也有可能设立为小规模纳税人；同样，B公司可能为增值税一般纳税人，也有可能为小规模纳税人(假设税改前后B公司的纳税人身份不变)。
因此，本文对税改前后的税负及财务影响进行测算时，分四种情况分别进行分析：(1)A公司为一般纳税人，B公司为一般纳税人；(2)A公司为小规模纳税人，B公司为一般纳税人；(3)A公司为一般纳税人，B公司为小规模纳税人；(4)A公司为小规模纳税人，B公司为小规模纳税人。由于“营改增”主要影响B公司的成本(C)，不影响其收入，因此本例只讨论B公司的成本，以A公司税改后的利润(E)增加额减去B公司税改后的成本增加额，作为税改对A、B公司整体利润的影响。
1.若A运输公司税改后为增值税一般纳税人，B公司也为一般纳税人。
(1)A公司：
税改前利润E = P×(1-3%)-M-X
税改后利润E′= P′-M
利润增加为E′-E = P′-P×(1-3%)+X
(2)B公司：
税改前运输成本C = P×(1-7%)= P×93%
税改后运输成本C′= P′
成本增加为C′-C = P′-P×93%
(3)A、B公司合计利润增加为(E′-E)-(C′-C)= X-P×4%
(4)税务机关：
税改前税收收入T = P×3%- P×7% = -P×4%
税改后税收收入T′= P′×11%-X- P′×11% =-X
税收收入减少为T-T′= X-P×4%
通过计算可以看出，税改后A、B公司合计利润增加额等于税务机关税收收入的减少额。税改后，A公司少交了3%的营业税，进项税额X也得到了抵扣，但B公司原来计算抵扣的7%的税款现在却不能抵扣。利润增加额究竟是正是负，或者说税改后企业整体税负是否降低，取决于进项税额X是否大于税改前营业额P的4%。
2.若A运输公司税改后为增值税小规模纳税人，B公司为一般纳税人。
(1)A公司：
税改前利润E = P×(1-3%)-M-X
税改后利润E′= P′-M-X
利润增加为E′-E = P′-P×(1-3%)
(2)B公司：
税改前运输成本C = P×(1-7%)= P×93%
税改后运输成本C′= P′×(1+3%)= P′×103%
成本增加为C′-C = P′×103%-P×93%
(3)A、B公司合计利润增加为(E′-E)-(C′-C)=-P′×3%-P×4%
(4)税务机关：
税改前税收收入T = P×3%-P×7% =-P×4%
税改后税收收入T′ = P′×3%
税收收入减少为T-T′=-P′×3%-P×4%
通过计算可以看出，A、B公司合计利润减少，税务机关税收收入增加，增减数额相同。企业利润降低、税负增加的原因在于税改后运输公司由3%的营业税改为3%的增值税，税负看起来没有明显变化，但对于下游的B公司来说，原来能够计算抵扣的7%的增值税进项税额现在完全不能抵扣了，大大增加了税收负担。
3.若A运输公司税改后为增值税一般纳税人，B公司为小规模纳税人。
(1)A公司：
税改前利润E = P×(1-3%)-M-X
税改后利润E′= P′-M
利润增加为E′-E = P′-P×(1-3%)+X
(2)B公司：
税改前运输成本C = P
税改后运输成本C′= P′×(1+11%)= P′×111%
成本增加为C′-C = P′×111%-P
(3)A、B公司合计利润增加为(E′-E)-(C′-C)= P×3%+X- P′×11%
(4)税务机关：
税改前税收收入T = P×3%
税改后税收收入T′= P′×11%-X
税收收入减少为T-T′= P×3%+X- P′×11%
通过计算可以看出，税改后A、B公司合计利润增加额与税务机关税收收入减少额相等。税改后，A公司少交了3%的营业税，进项税额X也得到了抵扣，但11%的增值税在B公司却没有得到抵扣。
4.若A运输公司税改后为增值税小规模纳税人，B公司也为小规模纳税人。
(1)A公司：
税改前利润E = P×(1-3%)-M-X
税改后利润E′= P′-M-X
利润增加为E′-E = P′-P×(1-3%)
(2)B公司：
税改前运输成本C = P
税改后运输成本C′= P′×(1+3%)= P′×103%
成本增加为C′-C = P′×103%-P
(3)A、B公司合计利润增加为(E′-E)-(C′-C)= P×3%-P′×3%
(4)税务机关：
税改前税收收入T = P×3%
税改后税收收入T′= P′×3%
税收收入减少为T-T′= P×3%-P′×3%
通过计算可以看出，税改后A、B公司合计利润增加额等于税务机关的税收收入减少额。A公司少交了3%的营业税，多交了3%的增值税， B公司的成本均为A公司含税的营业额。
综上所述，由于运输业“营改增”之前已存在一般纳税人支付运费可以计算抵扣7%进项税额的政策，税改后并没有像其他行业那样表现出税负的明显下降，甚至在第二种情况，即A运输公司税改后为增值税小规模纳税人，B公司为一般纳税人时，还会出现税负绝对的大幅度上升。
三、“营改增”后交通运输业面临的问题
通过对“营改增”后交通运输业整体税负及财务影响的测算可以看出，“营改增”并未使交通运输业整体税负明显降低，甚至还有提高。总体而言，主要面临两个方面的问题：
一是“营改增”后交通运输业的增值税税率偏高。税改前交通运输业的重复征税情况并不严重，一方面，运输企业虽然不能抵扣增值税进项税额，但营业税3%的税率较低。联运业务可以按差额计税，避免了营业税的重复征税。另一方面，工商业客户可以按运费的7%计算抵扣进项税额，有效缓解了增值税抵扣链条中断造成的重复征税问题。税改后交通运输业增值11%的税率有些偏高，特别是前文分析的第三种情况，即运输公司税改后为增值税一般纳税人，主要客户为小规模纳税人时，对双方的利润影响额为P×3%+X-P′×11%，正常情况下，进项税额和3%的营业税额之和会低于税改后11%的增值税，造成整体税负增加，利润减少。
二是交通运输业存在进项税额不足的问题。通过对前文第一、三种情况(即交通运输业税改后选择为一般纳税人)的测算可以看出，进项税额抵扣的多少决定了企业“营改增”之后税负是否加重。交通运输企业的一般纳税人普遍存在着进项税额抵扣不足的问题。(1)取得可抵扣的增值税专用发票较难。与交通运输行业联系较为紧密的往往是一些中小企业，一般为增值税小规模纳税人，难以取得增值税专用发票，导致税款抵扣不足；燃油费是交通运输企业很重要的一项开支，驾驶员加油时一般不容易取得增值税专用发票，造成相关税款不能抵扣。(2)资本有机构成高，固定资产使用时间长，更新速度慢。交通运输企业的固定资产往往价值比较大、使用寿命长，在“营改增”之前，企业购进的固定资产无法抵扣进项税额，造成进项税额抵扣不足。
四、对策建议
(一)对交通运输企业的建议
1.合理选择增值税纳税人身份。通过前文分析可以看出，运输企业主要客户的纳税人身份及税改后自身的增值税纳税人身份选择会对税负有较大影响。因此，交通运输企业应深入理解“营改增”带来的影响，理性利用政策空间，合理进行税务筹划。运输公司不仅应该考虑“营改增”对自身的影响，还要考虑到对主要客户的影响；只有综合考量，才能找出最合理的筹划方案。如果主要客户为增值税一般纳税人，若自身选择设立为一般纳税人，则合计利润增加为X-P×4%；若自身选择设立为小规模纳税人，则合计利润增加为-P′×3%-P×4%。显然，对于主要客户为增值税一般纳税人的运输公司，自身应尽可能选择设立为一般纳税人。如果主要客户为增值税小规模纳税人，若自身选择设立为一般纳税人，则合计利润增加为P×3%+X-P′×11%；若自身选择设立为小规模纳税人，则合计利润增加为P×3%-P′×3%，两者差额为X-P′×8%。这时就要看进项税额X是否达到税改后销售额的8%：如果达到或超过，应选择成为一般纳税人；如果没有达到，则应选择成为小规模纳税人。若进项税额X要达到税改后销售额的8%，假设可以抵扣进项税额的物料消耗适用的税率为17%，则物料消耗要达到销售额的47.06%(8%/17%)，通常来说，这个比例是很难达到的。也就是说，对于主要客户为增值税小规模纳税人的运输公司，自身选择设立为小规模纳税人更为合理。
2.提高会计核算水平，尽可能多地取得增值税专用发票。(1)加强培训，增强相关业务人员取得增值税专用发票的意识。“营改增”绝不仅仅是企业财务人员的事情，与公司管理层及广大业务人员都有关系。很多业务人员对增值税制度不了解，在采购时不知道取得增值税专用发票的重要性。应该加强对企业管理层、财务人员及采购人员的相关培训，全体动员，尽可能在采购材料、办公用品购买、汽车加油及出差住宿等环节的每项开支都能取得合规的扣税凭证。(2)提高会计人员的核算水平。增值税制度远远比营业税制度复杂，核算难度大大增加，因此，对企业财务人员的专业水平要求更高。有些试点企业的财务人员业务能力较差，对增值税的会计核算及纳税申报不熟悉，往往会给企业造成不必要的损失。
(二)政策建议
1.适当降低交通运输业的增值税税率。降低税负是“营改增”的既定目标之一，中央提出确保所有行业的税负只减不增。通过众多学者的研究及本文的测算可以看出，交通运输业的税负并没有明显的降低，甚至有一定幅度的提高。适当降低交通运输业的增值税税率是必要和可行的。
2.适当降低一般纳税人的设立标准。如前文所述，如果主要客户是增值税一般纳税人，运输企业设立为一般纳税人更有利。如果主要客户是小规模纳税人，但运输企业可以抵扣进项税额的物料消耗达到销售额的47.06%(若交通运输业增值税税率降低，该比例会随着降低)时，设立为一般纳税人会更有利。申请增值税一般纳税人的年销售额标准，工业企业为50万元，商业企业为80万元，而“营改增”试点企业年营业额标准为500万元，这严重影响了试点企业申请为一般纳税人。应该对此标准大幅调低，使试点企业享受和其他增值税纳税人相同的权利。
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