苹果与小米的战略成本管理创新：因环境而改变

周 园，杨 溢

(吉林财经大学 会计学院，吉林 长春 130117)

一、战略成本管理与权变理论

战略成本管理理论产生于20世纪80年代，于20世纪90年代得到快速发展。最初由英国学者肯尼斯·西蒙兹(Kenneth Simmonds)提出。之后，美国哈佛商学院教授迈克尔·波特将价值链理论与之结合，将价值链分析运用于战略成本管理。1995年，欧洲克兰菲尔德工商管理学院提出将战略成本管理运用于战略定位的方案选择上。1998年，英国教授罗宾·库珀(Robin Gooperand)将作业成本制度与战略成本管理相结合，从而战略成本管理形成了一个较为完备的理论体系。[1]

战略成本管理的核心是从企业战略角度出发，利用成本信息，对企业成本的形成与控制进行分析和管理，以使企业获得长期的竞争优势。[2]桑克模式将战略成本管理工具分为战略定位分析、价值链分析和成本动因分析。[3]战略成本管理是一个完备和严密的成本管理体系，战略定位分析、价值链分析和成本动因分析三者密切相关。首先，战略定位分析是价值链分析和成本动因分析的起点。只有进行正确的战略定位，企业才能合理规划和组织价值链，集中优势资源于价值增值的节点，消除非增值作业，严格控制成本。战略定位分析也是整个战略成本管理的核心，是企业获得竞争优势的关键所在。如果企业的战略定位错误，随之采取的任何方法都会偏离方向，无法在激烈的市场竞争中赢得优势。其次，成本动因分析融会于价值链分析中。内部价值链分析是按产品价值形成的过程，对每一价值创造活动中的增值作业和非增值作业进行分析，其目的是最大限度地增加价值和降低成本，而成本动因分析可以帮助企业找出资源和作业耗费的原因，从日常经营活动和规模结构上对成本进行控制。最后，成本动因分析并不悖于价值链分析。

成本动因分析也支持价值增加，并不是一味地谋求成本的降低，它们共同服务于战略成本管理的核心目标——使企业获得长期竞争优势。因此，当价值链上的某一活动可以带来产品价值的大幅增加、实现产品的顾客价值时，企业可以将优势资源集中于这一活动。

制度理论和权变理论是对管理会计影响较为深刻的两个理论学派。权变理论产生于20世纪70年。权变理论认为，当企业的环境发生变化时，企业的管理方式也应随之发生改变。没有一成不变的、普遍适用的管理理论和方法，任何理论和方法都必须随着环境的变化而做出适时的改变和调整。实践证明，只有根据权变理论的要求，依环境的变化对企业的战略成本管理方法进行改进和创新，才能实现战略成本管理的目标——使企业获得长期竞争优势。

苹果公司和小米公司是两家著名的高科技和互联网公司，它们的成功在很大程度上取决于其因时而变的战略成本管理方法创新。因此，本文选取苹果公司和小米公司作为案例进行研究，分析比较它们是如何根据环境的变化而进行战略成本管理创新的。

二、苹果公司的战略成本管理

苹果公司最初由史蒂夫·乔布斯(Steve Paul Jobs)等于1976年创立，成立之初的主要业务是开发和销售个人电脑。随着业务量的不断增长，苹果公司迅速崛起，苹果电脑成为当时最著名的电脑品牌，仅四年的时间，苹果公司就进入了世界500强。然而好景不长，1985年开始苹果经历了低谷期，到1993年时，苹果电脑的市场占有率仅为5%。2001年后，苹果公司做出了一项重大决策——将工作的重心转移到智能手机的研发上。2007年，苹果推出了自己的第一款手机——iPhone，iPhone将上网和手机结合起来，集通信、娱乐、购物、健康等多功能于一体，使手机成为可移动的掌中电脑。至此，手机从功能机时代进入了智能机时代。毋庸置疑，苹果公司对手机时代的跨越做出了巨大贡献。iPhone的推出使苹果公司迅速抢占手机市场，在短短三个月的时间里迅速成为全球第三大移动设备厂商，并成为全球第一大智能机厂商。2012～2016年苹果公司均为全球最大市值公司，2014年起连续3年被评为全球最有价值品牌，垄断了智能手机市场绝大部分利润。而苹果公司的逆转与其卓越的战略成本管理密不可分。

(一)优异的战略定位使苹果重获生机

战略定位分析是战略成本管理的起点，企业只有进行正确的战略定位，明确自己的竞争优势，才能依此组织价值链管理和进行成本管控。常用的战略定位分析方法是SWOT分析法。通过SWOT分析法，对企业内部的优势、劣势和外部的机会、威胁进行分析研判，据以确定自己的竞争战略。

在乔布斯回到苹果之时，苹果已陷入经营困境。苹果电脑市场份额不断下滑，几乎处于崩溃边缘，虽然仍有技术研发投入，但收效甚微，而且陷于与微软公司的长期版权纠纷之中。而此时，苹果公司面临的外部环境也日益严峻。软件方面，微软公司迅速扩张，垄断了软件领域的绝大部分专利权；硬件方面，IBM等电脑厂商垄断着绝大部分的市场份额。可以说，在电脑市场上苹果公司处处受制。于是苹果公司开始转移战略目标，乔布斯首先将战略目标转向了数码音乐播放器；虽然获得了成功，但数码音乐播放器市场的利润十分有限。而此时，手机市场的发展也出现了瓶颈，功能机开始呈现向网络化转化的趋势，但受模拟网转网技术的不稳定性和操作性等问题制约，并没有得到顾客的普遍欢迎，手机市场从2G时代向3G时代过渡遇到了技术壁垒。这是手机时代的困境也是企业的契机。而作为一家在软件和硬件方面都具有自主研发能力的老牌电脑厂商，苹果公司所拥有的雄厚的技术实力和顶尖的技术人才，是其跨越电脑技术向手机转化的技术难题的极其有利的条件，也是竞争对手难以比拟的独特的优势。在对外部的威胁与机会、自身的优势与劣势进行客观分析的基础上，苹果公司迅速改变了自己的战略定位，将战略眼光投向手机市场，将大量资源投放在智能机的研发上。在竞争战略上，苹果公司选择了差异化战略。作为曾经拥有世界第一品牌的电脑厂商，苹果公司不是将其战略定位于成本领先，以低成本进入手机市场，而是产品差异化，以一种无法模拟的品牌影响力强势占领手机市场。这从最初两部iPhone的定价499美元和599美元可见一斑。虽然从iPhone3开始降价，但高额的价格还是令很多顾客望价兴叹。但苹果高端的技术、出色的性能和巨大的品牌优势仍然吸引了众多的顾客，使苹果获得高额盈利。

(二)通过微笑曲线，实现价值链管理的创新

产品价值的实现主要取决于价值链的两端——研发和销售，由此形成一个两端向上的微笑曲线。在产品形成的价值链中，研发设计和销售是产品价值的两端，生产处于产品价值链的中端。产品的价值不在于产品本身，而在于顾客是否按照指定价格购买该产品。产品的设计、研发可以满足顾客的消费偏好，营销可以给顾客带来良好的体验，扩大销售额，从而实现产品的价值，因而，设计、研发和销售是产品价值创造的关键环节，可以为企业带来更多的价值增值；而生产是将设计、研发的成果转变为实物，其在价值链管理中的重点在于质量和成本管控。为了抓住价值链管理的核心，苹果将优势资源集中于产品的研发、设计和销售。苹果公司组建了大规模的研发团队。在苹果公司，设计是第一位的，所有部门都必须服从和服务于研发设计工作。同时，在全世界设立大量的零售店，以增加顾客体验。

在苹果公司之前，很多企业利用国际上低廉的原材料和劳动力成本，在国外开设工厂，但苹果公司改变了这一做法，未在国外开设分厂，而是将全部的生产环节外包出去。在波特的价值链理论中，企业内部创造价值的活动分为基本活动和辅助活动，生产、销售等属于基本活动，研发、设计、人事管理等属于辅助活动。以传统观点来看，基本活动应该是企业价值链管理中的重点，应该存在于企业内部，而苹果公司却对传统的价值链管理进行了创新，将内部价值链环节外部化。手机的生产类似于汽车，需要大量的元器件，手机厂商一般不负责元器件的生产，而是向上游元器件厂商采购，然后在自己的工厂中组装完成。而苹果采取了不同的价值链管理方式，在其他手机厂商想方设法在国际上寻找低廉的劳动力市场和原材料市场、开设组装工厂时，苹果却将其生产组装全部外包给了中国的富士康，由其代工。没有组装工厂、没有生产线、没有生产工人，使苹果节省了大量投资，可以将优势资源集中于提高企业竞争力的关键环节。但生产环节仍然是产品价值创造的重要一环，其重点在于产品质量控制，为此，苹果对代工工厂的要求十分苛刻。在供应商管理方面，通过单一型号产品，简化供应链，降低成本，并派驻大量的质量专家深入元器件供应商和代工工厂，对产品质量进行严格管控，实现供应链的无缝对接。正是基于对时代特点的准确把握和价值链管理的灵活运用，才使得苹果公司能够充分利用国际上低廉的成本要素降低成本，并能够集中优势资源于产品的设计、研发和销售，从而实现产品价值，获得巨额收益。

(三)通过成本动因分析，有效控制成本

成本动因分析的目的是划分增值作业与非增值作业，减少非增值作业以降低成本。成本动因分析包括执行性成本动因分析和结构性成本动因分析。成本控制一直是苹果公司经营的重点。在执行性成本动因方面，苹果公司在生产阶段，一是通过大量使用通用电子零部件，降低零部件成本；二是充分利用全球生产网络和优质资源，进行生产要素成本的优化组合，将生产过程全部外包。在销售阶段，直接与运营商合作，降低分销成本。在库存方面，降低产品种类，提供更多无形产品，降低库存成本。在日常支出方面，苹果在工资、租金和基础设施等方面的支出仅占销售收入的7%，并保持不断下降的趋势。在结构性成本动因方面，减少基础设施建设，简化组织结构，实施扁平化管理。

苹果公司获得成功的原因，首先在于其能够根据外部环境的变化和自身的优势和劣势，进行正确的战略定位；其次，根据战略定位合理安排资源，进行价值链管理创新，按照国际产业分工将生产环节外包，最大限度地降低成本；最后，对企业日常经营进行严格的成本控制。

三、小米公司的战略成本管理

小米公司成立于2010年4月，是一家专注于高端智能手机自主研发的移动互联网公司，总投资额2600多万元。2011年8月16日，小米公司发布了第一款小米手机。2012年6月7日，小米手机销量突破300万台。小米手机总共发布了六款机型，除小米1外，销量均超过千万台。2014年，小米手机登顶中国手机市场份额第一，世界第四。在距离小米公司发布第一部手机不到三年的时间里，小米公司迅速抢占了手机市场，并在智能机市场销量中拥有较高排名，缔造了另一个手机界的奇迹。这与小米公司对战略成本管理的重视有着直接的关系。

(一)正确定位产品，迅速获得市场份额

与苹果公司相比，小米公司在资源、品牌和尖端技术人才等方面均存在巨大的差距，初始投资额也不及苹果的十分之一，但小米公司却能够在准确地权衡自己的优势、劣势以及外部的机遇与挑战的基础上，进行了正确的战略定位。从2007年苹果手机发布起，智能机风潮席卷全球，但高昂的价格却使许多消费者望而却步。小米公司的创始人雷军准确地把握住这一机遇与挑战，采取了成本领先的竞争战略，即通过规模经济和严格的成本控制，使企业成为行业中的低成本生产者，以较低的产品价格进入市场，既保证智能机的功能，又符合广大消费者的消费能力。为了生产出质优价廉的手机，小米公司组建了联合创始团队，全力在手机的硬件、软件的设计和研发上进行技术攻关，同时通过优化供应链管理为公司节省了大量成本。公司成立伊始，小米公司就秉行成本领先战略，尽量使成本降到最低，以迅速占领市场。

(二)深化价值链管理创新

小米公司成功地进行了价值链管理创新。在将生产环节外部化的基础上，小米公司进一步将产品价值链上的销售环节外包。小米公司没有自己的实体零售店，但其抓住了互联网与电商平台蓬勃发展的契机，借助于天猫平台销售手机，既扩大了销售范围，也降低了成本。没有实体零售店不等于不重视销售，小米公司通过线上论坛、饥饿营销等方式，使小米1手机在发布日的当天便被抢购一空。在设计、研发方面，小米公司通过线上论坛、发烧友互动，吸收设计灵感和产品创新点，从而实现了产品价值的社会化共创与低成本。在生产环节，小米公司将其外包给南京的英华达、河北的富士康和嘉兴的闻泰。在物流环节，小米公司搭借顺丰、EMS等快递公司。在产品价值链的各环节上，除设计、研发外，小米公司几乎全部实现了外包，真正实现了轻资产、低成本，使得产品能够以较低的成本进入市场。但低成本并不以牺牲产品质量为代价。为了保证产品质量，小米公司对供应商和代工工厂进行严格筛选，对产品质量进行严格把控。

(三)准确分析成本动因，管控成本

在结构性成本动因方面，小米公司利用生产环节分工细化、电商平台和物流公司，将生产、销售和物流环节进行外包。在执行性成本动因方面，将专用零部件转为通用零部件，降低成本。通过物料在采购、生产、销售和物流上的全运转，实现存货的零库存，降低库存成本。通过全方位、全过程的成本控制，有效降低产品成本。

小米公司的成功，首先应归因于其准确把握了市场消费者的消费趋势与能力，进行了正确的战略定位，而最重要的是在价值链管理上的灵活运用与创新。小米公司能够借助于外部环境的变化，将价值链管理搭借于外部资源，实现价值链各环节的低成本；同时，提高产品的质量、研发和销售的速度。但在价值链管理上的创新很容易被他人模仿，而技术方面的创新不易模仿且具有被保护性，因此，小米公司还开发了MIUI操作系统，并加快小米手机在技术上的更新。从定位于中低端市场，到运用价值链管理最大限度地降低成本，使小米公司逐渐积累起雄厚的资本，也使它更有能力进行未来的技术创新，从而步入良性循环。

四、启 示

(一)战略成本管理的核心：产品创新与成本管控

战略成本管理的目标是使企业获得长期的竞争优势，而企业长期的竞争优势表现为长期的盈利能力，企业要获得长期盈利能力取决于企业长期的收入增长能力和成本的持续降低能力。收入能否实现取决于顾客，随着顾客需求的不断提升，企业收入的增长更多地取决于产品的创新。企业的创新能力不仅包括产品的创新，也包括经营管理的创新、营销手段的创新等。但在这些方面的创新具有较易模拟性，而且难以被法律所保护，而核心技术难于模拟且具有法律保护性。因此，企业竞争优势更多地取决于产品的技术创新和企业的研发能力。

战略成本管理的核心在于权衡产品的创新能力和成本管控能力。[4]产品的创新需要耗费资源，而成本管控的目标是控制资源的耗费，两者似乎背道而驰。但在战略成本管理下，两者并不相悖。如果只强调创新能力而不进行成本管控，大量的资源耗费会使企业逐渐丧失创新能力，而只强调成本管控，不重视创新，企业则必然走向灭亡。战略成本管理可以通过成本管控降低其他环节的资源耗费，为产品创新提供资源保障。苹果公司的战略成本管理偏重于创新能力，其产品价值创造的关键点在于研发，因此，苹果公司在研发环节投入了大量资源，而在其他环节尽量降低成本，使资源可以集中于研发环节。而小米公司不具备胜人一筹的资源和研发能力，因此，小米公司最初将重点放在成本控制上，在小米公司价值的各个环节上都体现着低成本，通过低成本进入市场，积聚资本；而由于价值链管理创新的易模拟性，因而小米公司也在不断增加研发投入。

(二)战略成本管理应用的权变性

战略成本管理离不开权变性，离不开对经营环境的准确把握。无论是战略定位分析、价值链管理，还是成本动因分析，都需要根据环境而变化。战略定位分析只有关注外部环境的变化，才能制定正确的战略定位，而只有了解外部环境，才能对价值链管理方法和成本管控方法进行创新。无论是苹果公司还是小米公司，都是在准确掌握外部环境动态的基础上进行了正确的战略定位，并根据外部环境特征有效组织和管理价值链。战略成本管理的应用必须具有权变性。

[1]乐艳芬.战略成本管理[M].上海：复旦大学出版社,2008.

[2]焦跃华,袁天荣.论战略成本管理的基本思想与方法[J].会计研究，2001,(2).

[3]付华.管理会计核心手段:企业价值管理五维模型[J].财务与会计，2016，(12).

[4]周兵，等.企业战略、管理者预期与成本粘性——基于中国上市公司经验证据[J].会计研究，2016,(7).