以税务审计为核心的大企业税收风险管理研究

◎文/朱士万 荣 怡

以税务审计为核心的大企业税收风险管理研究

◎文/朱士万 荣 怡

本文结合近几年开展大型企业的税务审计工作实践，对大企业税务审计概念和大企业税务审计的现状进行了论述和分析，并提出对大企业审计以及风险内控体系建设的几点建议。

税务审计；大企业；风险管理

一、大企业税务审计概述

（一）税务审计的概念

税务审计是指税务局运用审计的方法或者策略对企业和其他纳税人的财务会计资料、交易相关记录、存货等依据税收法律、财务会计准则和其他法律法规进行的完整性、真实性、准确性、合规性的检查测试，以求确定纳税人核算和申报应纳税额的完整、真实、准确、合规。

国家税务总局 《涉外企业联合税务审计暂行办法》（国税发 〔2004〕38号） 中：“税务审计是通过采用现代审计技术获取纳税人涉税信息并进行分析审核的管理性手段，其规范的工作底稿、充分的涉税信息、先进的审计技术和中性的审计结论，既有利于降低税收管理风险，提高税收管理效率，又有利于减轻纳税人负担、密切征纳双方关系。”

税务审计是一项专业性、综合性和实践性都很强的工作，要求税务审计人员具有较高的财务、税务、法律、计算机、统计等方面的素质，具有较强的分析、判断能力。税务审计兼有管理和服务的双重职能。在税务机关的职能中，管理和服务具有统一性。税务审计是税务机关进行深层次纳税服务的一种重要方式。

（二）税务审计的职能

税务审计就其本身所具有的内在功能来讲，其职能主要有四项：

1.监督

监督是税务审计最基本的职能，具体地说，就是税务机关的管理部门在税收法律和法规的约束范围内，对纳税人生产经营和履行纳税义务、扣缴义务情况的真实性和公允性进行监督，并通过审查，揭示其错弊，督促纳税人遵守国家的税收法律、法规，履行纳税义务和扣缴义务，使其经营行为和纳税行为做到合法、有效。

2.评价

评价就是通过审查验证，依据凿实的数据及资料，对纳税人财务核算成果是否真实合法、纳税义务和扣缴义务是否依法履行进行评价。它是在监督的基础上，对纳税人取得的成就、存在的不足给予更深刻的揭示和说明，从而使纳税人能不断提高经营水平和纳税遵从度。

3.鉴证

鉴证是审计活动具有的一种共性职能，税务审计也不例外。它是通过审核和查验，依审查的结果向纳税人出具查验证明。这种证明以书面形式公示出纳税人在财务核算和纳税行为上的真实结果，其内容和形式都是符合法律规范的，因而具有法律效力。

4.服务

税务审计的服务职能主要体现在两个层面：其一，纳税人财务核算和纳税申报真实、正确、可靠与否，将直接涉及国家、投资人甚至债权人的利益，通过税务审计，揭示问题，规范行为，为纳税人在该做什么、如何做好上提供法律参照和规范。因此，从微观管理层面上讲，税务审计本身就是一种服务。其二，通过税务审计的介入，使得国家在税收管理的法律、法规、政策、制度和办法等方面存在的问题得以发现和归集，为进一步完善税收管理制度，提高税收管理水平提供导向和思路，进而为国家宏观管理决策提供服务。

（三）大企业税务审计的重要现实意义

大企业只有通过建立现代企业制度，合规经营才能健康持续发展，从世界各国大企业尤其是跨国公司的发展经验看，税收合规已经成为大企业经营合规的重要内容。世界500强企业在各国从事经营活动时，非常重视税务是否符合本国及外国法律。从近年大企业审计工作看，大企业的主要税收风险并不是故意偷税、逃税等问题，而是在于对税收政策的理解不够准确到位，在政策执行环节出现了问题。因此，税务审计工作更重要的是从税务机关的角度帮助企业建立一套切实有效的税务风险管控机制，为大企业依法合规经营、培养强大竞争力和良好公信力创造条件。尤其在当前我国经济在全球扮演的角色日趋重要的情况下，一批实力雄厚的大公司为实现国家“走出去”战略，在欧美及香港上市，由于这些国家和地区资本市场发达，对上市企业的要求较高，一些重要财务事项必须及时向投资者披露，其税务风险的管控工作显得尤为重要，对于这些企业的税务检查也在客观上起到了对其财务工作的督促和指导作用，推动这些大企业树立国际形象，提高国际信用等级。通过税务机关的不断努力，目前大企业对于税务工作已经有了相当高的重视，并已经逐渐认同税务审计工作的重要性。

二、大企业税务审计的现状

大企业税务审计工作开展以来，初步形成了一些好的经验和具有典型意义的案例。但从实践中看，当前对于大型企业的税务审计工作仍然略显模式化，与科学化、精细化的要求相去甚远。目前，大企业审计工作主要存在五大障碍，影响和制约大企业税务审计的进一步发展。

（一）人力资源匮乏

近几年的税源管理，普遍采用地域管辖模式，这种形式的优势在于当地管理的税务机关熟悉本地企业情况，容易及时发现问题，予以纠正。但这种模式的弊病是不能保证全部审计人员的业务能力符合大企业专项检查的要求，难免形成无法查深查透，税务审计过于模式化。现在各地区税务机关普遍存在人力资源匮乏的问题，表现在年龄结构层次偏大，知识结构陈旧，人员配备数量少，特别是对大企业新生业务缺乏必要的了解，造成进驻企业审计时税企沟通的困难，影响工作效率。而与税务部门人力资源配备情况不同的是，大企业的财务部门人员100%具有本科学历，普遍具有研究生学历，有条件的大企业还专门成立了研究所，招纳海归博士或博士后组成研究机构，进行政策研究和产品开发。大企业财务部门分工明确，人数多达几十人甚至上百人，有些大企业还成立了应税处或者税务处等机构，专门负责大企业有关涉税事宜。相比之下，这种人力资源配备上的不对等，在一定程度上，势必制约大企业审计工作向纵深发展。

（二）信息化手段落后

为顺应时代潮流，越来越多的大企业开始建立适合其自身发展和管理创新需要的企业资源计划（ERP），逐步采用计算机信息系统来处理传统的财务会计资料和购销业务活动。这种变化，使得整个税收征管工作面临着新的机遇和挑战。伴随着它的普及和发展，这些变化又分从不同层面引领着税务审计工作乃至整个税收征管工作的新走势。税务专业人员的计算机水平有限，而计算机专业人员的税务业务又薄弱，复合型知识结构的人才非常欠缺。例如，一些大企业引进oracle系统，专门研发设计符合他们需求的财务软件，正是由于缺乏熟练掌握税收专业与计算机技术的复合型人才，导致所开发的软件采集数据的质量也大打折扣，无法真实完整的反映大企业的财务状况。

（三）纳税人配合度不够

大企业无论从为国民经济的贡献程度和社会责任履行度，还是为各地区税收收入贡献度看，无疑都起到了非常重要的作用，在国民经济中占有举足轻重的地位。但是，一些大企业的财务人员对税收审计工作的重视和理解程度还有待提高，特别是基层税务机关行政级别较低，而实施检查对象的管理级别较高，这种级别不对等使得大企业财务人员在税务审计工作中的配合程度受到影响，无法按时保质的提供资料，影响审计工作的进度和效率。

（四）税收风险管理障碍

与一般企业相比，大企业的税务风险通常不是来自于做假账或者简单的账面差错，而更多地来源于相关决策层的纳税态度和观念不够正确，相关内部控制的缺失或不够健全，经营目标和经营环境异常压力等诸多方面。目前许多大企业还没有建立起有效的内部控制和风险管理体系，一些企业尽管在不同程度上建立了内部控制或风险管理制度，但都偏重财务报表目标，而不太重视涉税合规目标。大企业重点关注的也是企业经营目标和财务报告方面的目标，税务合规方面内容缺乏或单薄。这种指标体系的缺失，一方面影响大企业建立合规经营的目标，更重要的是对于税务审计人员而言，由于资料缺乏全面性、完整性，对于大企业的涉税问题，无法做出无问题的结论，则潜在的会形成税收执法风险，税务人员的执法安全性将受到影响。

三、国外税务审计介绍

（一）德国税务审计介绍

德国的税务审计分为室内审计和实地审计、一般审计和特殊审计、有准备的审计和直接的审计等多种形式。

室内审计又称案头审计或办公室审计，是根据企业或个人报送的纳税中报表、会计账簿和其他资料，对纳税人的纳税情况进行的审查。实地审计，是税务审计人员直接深入企业或纳税单位，在了解其实际经营情况的基础上对纳税人进行的审查。一般审计又称为全面审计，是定期对纳税人进行的普查审计，也是德国目前所采用的主要审计形式。特殊审计包括重点审计、抽查审计、专项审计、清算审计等，这些审计往往涉及一个或几个纳税期间、一个或几个税种，或者针对某个专题、某个重点单位或重点项目。

（二）澳大利亚大企业税务审计方法

澳大利亚大企业税务审计方法分为三个步骤，即风险识别、风险分类及风险处理。

1.风险识别是指风险导向的税务审计主要利用税务风险程度高低来区分大企业的风险类别，并将税务风险不遵从可能性和不遵从后果严重程度作为风险识别的两大重要指标。

2.风险分类是指以风险识别设定的不遵从可能性和不遵从严重程度作为风险评估指标，按照风险程度将大企业纳税人分为高风险纳税人、重点纳税人、中等风险纳税人和低风险纳税人四大类，这是进行税务风险管理的基础。

3.税务风险的处理过程也就是税务审计程序，针对处于不同级别的税务风险企业，采用差异化的应对政策，其审计流程主要分为三个阶段：

（1）风险分析与选案。其主要目的是确定实施风险复评的纳税人、主要风险点以及应对措施。

（2）风险复评。风险复评是遵从管理工作的重要环节，也是税务审计的前置环节，澳大利亚税务局利用风险复评程序鉴别企业是否存在涉税风险，判断税法遵从事项是否需要进行税务审计。

（3）税务审计。税务审计是对已识别的特定风险展开的深入检查程序，包括审计计划、收集信息、确定审计意见、沟通和结束四个环节。

四、进一步完善我国大企业税务审计方法的建议

（一）加强风险防控，提高纳税人自主参与度

西方先进国家在税务审计过程中非常注重事前管理和风险防控。这些纳税人税收参与度非常高，95%的税收收入来自于自主申报，查补收入仅占5%左右。可见，税务审计并非西方国家税务局广泛实施的遵从管理措施，而打造合作、互信、透明的税收环境，建立良好的征纳关系也是我国主管税务局的最终目的。通常，这些国家税务局每年会对30%的大企业进行正式的风险复评，复评的重点是不遵从可能性较大、不遵从后果严重的高风险纳税人。接受风险复评的纳税人中，仅有18%会接受进一步的税务审计，也就是说，这些国家每年审计的大企业仅占所有大企业的5.4%。因此，我国应借鉴西方国家先进的管理理念，通过加强政策发布与传送、事先裁定制度、申报前检查制度、定期发布行业税务检查指引、要求纳税人建立税务风险内控程序、主动披露等措施，降低纳税人不遵从风险。

（二）完善审计系统，规范税务审计流程

在信息技术迅速发展的背景下，大企业存在结构复杂、业务繁多、信息量大等特点。而以风险为导向的税务审计在风险识别和风险评估的基础上对大企业进行差别化的税务管理，可以帮助税务机关鉴别重点审计对象，合理配置管理资源。国家税务总局将风险导向的税务审计作为大企业税收管理的核心业务后，如何开发现代化的软件工具，为税务审计提供信息技术支撑是当前大企业税收管理部门面临的重要任务。毫无疑问，现代化税务审计系统应集合数据收集、数据分析和测试、持续监控、舞弊侦测等多项功能，为审计人员提供规范和高效的工作平台。

（三）利用风险分类，加强大企业的分类管理

澳大利亚事务局风险分类以不遵从税法的 “后果”和“可能性”为横纵坐标，将大企业划分到四个不同象限中，税务局根据大企业风险类别，有针对性地采取管理手段。而充分利用风险类别有助于税务机关采取一致的、确定的税务风险管理方法，增加了税收管理透明度，利于更有效地配置审计资源。但是，风险类别管理是建立在健全的信息体系基础之上，我国目前大企业管理部门信息系统尚不完善，因此，我国可以在初期采用简化的风险分类方式对纳税人进行分类，确定投入资源和应对措施，并不断完善大企业遵从管理体系，建立系统的、全面的“风险库”，加强大企业的分类管理。

曲 宁

F812.42

A

1006－1255－（2017）12－0044-05

朱士万（1978—），天津市西青区地方税务局。邮编：300380荣 怡（1984—），天津市西青区地方税务局。邮编：300380

解忠艳