激励企业研发税收政策的国际借鉴研究

◎文/刘 群

激励企业研发税收政策的国际借鉴研究

◎文/刘 群

本文从五个方面剖析了研发税收激励政策中存在的不足和问题。针对不同国家研发税收激励政策的相关变化调整等方面的情况，进行了阐述与分析，得出了三个方面的结论。在此基础上，提出了借鉴国际经验，完善我国企业研发税收优惠（激励）政策的五点建议与措施。

企业研发；税收优惠；税收激励

在新经济形势下，创新对于世界各国的经济发展发挥着越来越不可替代的作用。很多国家意识到，若想增强本国国际竞争力和可持续发展的动力，就必须着力提高国家的创新能力。研究与开发活动作为创新能力提高的关键出发点之一，对于国家创新起着重要的推动作用。但是由于研究与开发活动本身具有的公共性、不确定性和外部性的特质，导致企业在实施过程中可能出现投资过长、投资数额巨大、结果不确定或者是收益性较低等一系列问题，这抑制了企业开展研究与开发活动的积极性。因此，为了进一步提高国家整体创新能力，政府必须采取一定的政策措施来引导企业进行相关活动，税收激励政策就是重要的工具之一。截至2013年底，已经有多达27个国家使用研发税收激励政策。研发税收激励政策给各国带来了显著的实施效果，但是由于各国具体国情、政府导向、产业结构等情况不尽相同，对研发的税收激励政策也各有不同的侧重点。通过对其进行比较与分析，有利于对我国现行的研发税收激励政策进行完善和改进，从而提高我国创新发展能力。

一、对我国现行研发税收优惠政策的问题剖析

（一）支持企业研发创新发展的税收制度规范性、权威性有待提升

现行鼓励企业研发创新的税收优惠政策涉及增值税、企业所得税、个人所得税等多个税种，有的是在税法中直接规定的，例如加计扣除和加速折旧政策，属于税收制度安排；有的是由财政部、国家税务总局颁布执行的，如软件企业和集成电路企业优惠政策、高新技术企业职工教育经费税前扣除政策，属于规范性文件的规定；还有的是以国家税务总局公告形式公布，如技术转让所得企业所得税优惠、股权奖励和转增股本个人所得税解读等。所有这些，都涉及《企业所得税法》和《个人所得税法》两部税法，以税收规范性文件或以主管税务部门的公告形式，来制订和补充一些促进企业创新发展的税收优惠政策，其规范性、权威性和稳定性都略显不足。因此，从这个角度看现行支持企业研发创新的税收政策，在税收制度层面是不够完善和健全的，亟待进一步加以提升和完善。

（二）研发税收优惠政策的覆盖面相对比较狭窄

目前我国研发创新的税收优惠政策存在行业、区域、时间等各方面的限制，并非所有的企业均能享受研发税收优惠政策，不同企业、不同行业、甚至不同地区享受的研发税收优惠政策均有所不同。例如，一些减免企业所得税的研发优惠政策仅针对软件和集成电路行业，而一些研发起主导作用的制造业却无法享受相关的优惠政策。高新技术园区企业与园区外企业享受的研发税收优惠也存在较大的差异，一些处于创业初期的中小企业由于不能满足相关条件，无法获得进入技术园区的资格，进一步加重了其开展研发活动的负担。在对中小高新技术企业投资过程中，风险投资税前扣除优惠政策仅适用于创业投资公司，其他企业投资者则无法享受这一优惠，激励政策适用范围较窄。由此可见，许多企业由于未能满足研发创新企业的相关条件，无法享受研发税收优惠政策，从而在研发创新方面受到很大的阻碍，挫伤了其开展研发活动的热情和积极性。限定优惠范围的研发税收优惠政策激励效果有限，不利于鼓励企业开展研发创新。

（三）缺乏针对中小型企业的特殊研发税收激励政策

相对于大型企业，中小企业开展研发投资的风险更大，人才需求量更多，资金成本也相对更高，因而更加需要政府相关政策的激励与扶持。而我国现阶段专门针对中小型企业的特别研发税收激励政策较为匮乏，难以在研发投资方面产生激励作用。如研发费用加计扣除方面，企业可享受50%的加计扣除优惠，然而并没有针对中小企业的特别优惠。中小企业创业初期盈利能力有限，营业利润较少，甚至没有盈利，进而实际获得的税收减免额较低。亏损结转方面，目前我国规定无论企业规模如何，亏损的结转年限均为五年，中小企业经营风险较大，亏损可能性相对较高，从经营初期到最终盈利需要的时间较长，与其他企业享受相同的亏损结转年限，不利于中小企业经营风险的分散。在人力资本投入方面，税法规定除中关村等特定示范区外，职工教育经费的税前扣除比例均为2.5%，中小企业在吸引人才方面本身不具有相关优势，再加之研发人员投入税收激励政策的缺失，进而对中小企业的研发创新产生不利影响，很大程度上挫伤了其增加研发投入的积极性。

（四）税收优惠没有较好地兼顾企业研发创新要素的各个环节

企业开展研发创新是一个费力、费资的漫长过程，包括创新设计、研究开发、创新成果、成果转让、成果应用、创新产品试样、委托生产加工、创新产品产业化等一系列环节，要经历实验室研究、中间试验和产业化三个阶段。各个环节对企业研发能否最终取得成功都能产生重要的影响，由于研发项目在研发初期具有高风险、高成本等特征，研发过程中一旦出现差错就会导致研发项目的失败，不仅会浪费大量的人力、物力资源，而且也会挫伤企业开展研发投入的积极性。实验室研究、中间试验前两个阶段风险大、收益小甚至没有收益，应该作为政策扶持的重点。但现有税收优惠（激励）政策主要针对创新结果，而恰恰忽略了对创新的过程的激励。如当前对技术转移的税收优惠政策，仅针对技术转移方，缺乏对技术受让方和专业的为技术转移服务机构的税收优惠支持，使得自主创新与产业化活动的运营成本较高、整体税负仍然偏重。对于诸如科研院所、高等学校、基础研究环节的设备购置和更新，研发资金投入及孵化器等研发创新主体的税收优惠政策较少，力度不够。税收政策激励环节主要集中在产业化阶段，涉及研发投入和成果转化阶段的较少。这种政策激励作用的结果，很大程度上引导企业将创新的重点放在引进技术和产品生产方面，而对于关键研发的投入不足，容易造成生产线的重复引进和最终产品生产过剩，而中间产品、配套产品及一些重要材料的开发能力不足，不利于创新企业的发展。

（五）税收优惠政策运用未能很好适应企业研发创新的规律

我国现行激励企业研发的优惠政策以税率优惠为主，而研发费用加计扣除则属于税基式减免方式，优惠效果受到税率的影响，企业适用的所得税税率越高优惠程度越大，但我国对于符合条件的高新技术企业目前适用15%的税率，一定程度上减弱了研发费用加计扣除对高新技术企业研发活动的激励作用，加计扣除法下高新技术企业享受的税收优惠力度大打折扣，不利于促进企业的研发创新。此外，在鼓励企业研发技术及产品商业化方面，当前仅对于符合条件的居民企业技术转让给予一定的税收减免优惠，与发达国家完整系统的税收抵免政策规定相比，我国技术转让税收优惠范围较为狭窄，力度较小，优惠方式更为单一。我国企业创新发展一般要历经初创期、成长发展期最终到扩张期。目前，我国对创新企业的税收优惠政策尚未遍及企业成长的各个阶段：一是对企业创新的初创阶段，现行以企业所得税为主的税收政策，以事后优惠为主，缺乏事前的鼓励和支持，对于处于初创期尚未盈利的中小型高新技术企业而言缺乏实际意义；二是对成长发展期的自主创新前期研发过程的税收支持不足。在增值税层面，企业无形资产和技术开发过程中的智力投入、研究开发费用、技术转让费用、咨询费用的投入因无法取得增值税专用发票而不能进行抵扣。在企业所得税层面，对企业提取风险准备金、技术开发准备金和新产品试制准备金等的税前扣除方面没有专门的税收优惠规定，研发费用加计扣除的研发活动仅局限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》所规定的项目，范围仍然较为有限；三是对于进入扩张期的企业，其面临的首要问题是占领市场、做强做大和持续创新。而在企业股权投资及并购重组、共性技术研发、跨国投资收益、海外研发支出等各个方面，目前国家还缺乏相应的税收激励政策。

二、研发税收激励政策的国际比较与启示

针对研发活动的税收激励政策自20世纪80年代开始在西方发达国家出现。目前世界上发达国家和发展中国家普遍采用各种形式研发税收激励措施促进企业研发活动的开展，以便提高国家的创新能力。

（一）各国研发税收激励政策发生的变化

首先，世界各国出台的研发税收激励政策，由原先的试用性、临时性规章制度逐步转化为固定性、永久性的税收法律法规，确保了从国家层面提升政策的有效性，引导各类资本进入研发创新活动中，实现税收优惠的既定目标。例如日本确立了 《中小型企业投资促进税制》，法国出台了《研究开发支出税收抵免制度》，美国发布了 《税收抵免及医疗保健法案》等。

其次，世界各国的研发税收激励政策多由最初的以税前扣除为主转变为现在的以税收抵免为主。发生这种变化的原因在于，税前扣除政策与企业所得税税率直接相关，企业往往全盘考虑的因素较多；采用税收抵免政策可直接抵免相关的有效研发费用，抵免额不受税率变化影响，将直接影响企业的研发决策，企业因研发活动而获得的激励效应更加直接和显著。

第三，各国有关研发活动的税收激励政策由原有的针对某个领域、行业或者是中小型企业、新建企业的较狭窄范围逐步扩大到覆盖大型企业、多种行业的全方位、普惠型的税收激励政策。除了常见的税前扣除、税收抵扣激励方法之外，越来越多的国家开始关注专利申请与使用、相关固定资产加速折旧、计提研发及人力开发准备金和产学研合作研发等方面的激励政策。

第四，世界各国针对中小型企业创新活动的税收激励政策更加明确、专业和富有指导性。中小型企业在市场上所面临的风险、不确定性远高于大型企业，其研发活动起步晚、市场竞争力比较弱都在很大程度上影响了中小企业开展研发投资的积极性。各国近年来为了保证中小型企业研发创新活动的开展，都在实施相比大型企业更加具有吸引力的税收激励政策。

总之，由于经济和社会发展阶段的不同，各国的税收激励政策都在不断进行自我完善与改进，不管是税收激励力度方面还是优惠范围上都在不断增强与扩大，但是归根到底其出发点是一致的，就是旨在国际研发竞争中占据有利位置并促进本国的科技创新。

（二）三个方面的结论

第一，对发展中国家而言，在刺激研发的各项优惠政策中，将目标定位于研发费用加计扣除的选择性税收优惠效果较为显著，而且管理成本相对低廉；对发达国家而言，采用税收抵免的方式将是更优先的选择，特别是抵免不足准予无限期向后结转的情况下，将会避免加计扣除研发费用在亏损状态下可能出现超过5年弥补期而无法弥补的情况。

第二，对于基础性研发活动，给予较大力度的税收扶持政策，可以体现政府职能和基础研究的公共性特征。对于传统产业的改造，则可在扩大范围的情况下通过税收抵免、加速折旧等方式给予政策激励；对于研发费用发生在国内的，应该给予更多的税收激励；为在国际研发竞争中占据有利位置从而提升本国的创新能力，在设定严格限制条件的前提下，允许境外研发或将知识产权留在国外的研发活动享受一定的税收优惠是必要的选择。

第三，重视税收制度和征管措施的可靠性，在充分考虑纳税人遵从和现实税收征管能力的情况下，可逐步放宽研发项目的领域限制，实现“普惠性”。同时，针对不同阶段、不同规模的研发活动采取不同的激励措施，体现“针对性”，以普惠性和针对性双轨并行，激励更多的各类企业从事研发活动，实现全社会的科技创新。

三、完善企业研发税收激励政策的建议

（一）健全和完善研发税收激励（优惠）政策体系

结合世界各国对研发创新税收激励政策的运用以及我国对创新驱动发展的战略要求，从国家税收法律层面整体设计促进企业研发创新发展的税收政策。一是要改进企业所得税对企业创新发展中的成本费用支出、利润分配、所得额核算、税率适用和税款减免等的制度设计；二是要提高个人所得税费用扣除标准，下调适用税率，建立综合与分类收益相结合的计税方式，增加知识价值为导向的税收分配调节政策。同时，加快有关鼓励研发创新税收激励政策方面的立法步伐。尽快对研发税收优惠单独立法，对一部分符合税制改革方向、有利于提升研发创新发展的税收激励政策上升为税法条款，或由国务院单独制定一个特别税收优惠法案，把目前散见于各处的激励企业研发创新的税收优惠政策集纳其中，作为国家鼓励研发创新的长期性制度安排，至少应以行政法规的形式统一颁布实施，增强促进企业研发创新发展的税收优惠政策的规范性、权威性和稳定性。

（二）扩大税收激励范围

目前我国企业在实际享受研发税收激励政策过程中，依然受到诸多限制，繁杂的手续和诸多的限制性条件导致只有少部分研发企业可以真正享受到税收激励政策。但是研发活动并非仅限于部分行业的企业，随着研发在市场竞争中所扮演的角色愈加重要，大部分企业都会通过自主研发形成自身的核心竞争力。一个国家的整体科技实力的提升，并不能仅仅依靠少数高新技术行业的发展，很多传统产业如重化工业、机械制造业、纺织业、食品业等也需要加强研发活动，促进产业升级。而目前税收激励政策的种种限制，在一定程度上削弱了政策对企业研发的激励作用。因此，我国有必要借鉴国外的成熟经验和做法，取消实践过程中被证明是不合理的限制条款，拓宽研发税收激励的实施范围和简化申请制度，将目前的部分特定行业和企业享受的研发税收激励政策拓展为普惠性税收激励机制。例如，进一步扩大税前加计扣除范围，降低扣除条件，申请研究开发费用加计扣除时，简化上报手续和资料，构建合理研发支出税额抵免政策，并将不足抵免的部分结转到未来年度继续抵免。建立研发准备金制度，无论企业当年是否发生研发支出，允许企业根据实际需求按照一定比例从企业年应税所得中提取研发准备金，减征或免征所得税，并规定在一定年限内可以使用，这样有利于从源头上激励企业开展研发活动。由于企业研发支出数额相对较大，可以将研发费用一次性扣除应纳税所得额的上限由100万元进一步提高，减少企业研发资金的占用时间，加快资金周转速度。

（三）弥补政策空白

中小企业是一个国家研发创新的不可或缺的载体，是推动经济增长的重要力量。目前我国并没有明确针对中小型企业的税收激励政策，只是设立了针对小微企业的所得税税率优惠，也并无针对其研发活动的具体优惠措施。这些企业仅享有一般企业税收激励政策。小微企业尽管覆盖面较广，但是与中小企业并不是等同的概念，这些优惠政策的受益主体范围过窄，没有将其他小型和中型企业包括在税收优惠适用对象范围之内。在经济新常态下，我国经济发展仅仅依靠大型企业的发展显然动力不足，中小型企业的发展愈加重要。但是中小型企业多是地方或家族企业，资金和资本规模有限，投入大量时间和资本在研发活动方面并不现实。因此，我国应该借鉴国外的成功做法，针对中小企业的特点出台更加优惠的税收激励政策，来刺激其参与研发创新活动的热情和积极性。首先，制定中小企业的标准，将更多符合条件的研发创新企业纳入其中；其次，明确中小型企业区别于一般企业的税收抵免优惠，加强研发投入抵免力度；第三，在现有措施的基础上给予中小企业提供更加优惠的政策，进一步降低税率，提高中小企业研发费用加计扣除的比率，缩短设备设施的折旧年限；第四，建立中小企业技术开发准备金制度，允许企业从当年收益中提取一部分作为技术开发准备金，并将该部分准备金作为费用在税前扣除。

（四）转变税收激励方式

一是对技术转移环节的税收优惠政策，既要对技术转移方保留税收优惠政策，同时，对技术受让方、专业的技术转移服务机构的税收优惠也应比照出让方执行，以整体降低自主创新与产业化活动的税收负担。同时，将包括企业技术秘密在内的各种专利权、无形资产、商誉等纳入技术转让所得的减免税范围，提高技术转让税收优惠政策的实效性。二是更多地向企业研究开发环节倾斜。放宽研发活动的范围，将一切属实质性企业研发人员和行为所发生的费用支出，均应归入可以加计扣除的范围；提高研发支出项目中科技人员人工费用的加计扣除比例，按照创新企业的实际情况设定三档加计扣除比例：一般创新企业设定加计扣除比例100%，对于处于经济欠发达地区的创新企业，考虑其引进人才需要花费更高的成本，可设定150%的加计扣除比例，对于承担国家战略科研项目的高新技术企业，可设定200%的加计扣除比例。通过提高加计扣除比例鼓励企业提升研发人员的待遇水平，吸引高精尖科技人才，打造成熟、专业的研发团队。扩大研究开发经费加计扣除政策的适用范围，简化研发费用归集等认定办法，加强税收政策与会计制度的衔接与统一；对企业购买新的资本设备，考虑按一定比例直接抵扣当年的应缴税款，对企业购置专利等无形资产，允许其按照购置成本的一定比例给予税收抵免。

同时，针对企业研发创新发展的初创期、成长发展期和扩张期三个阶段，运用不同的税收激励政策，以增强政策实施的效应性和精准度。在企业创新的初创阶段，适宜以给予降低税率、直接减免的方式为主，如“三免三减半”等形式的企业所得税优惠。在企业研发创新的成长发展阶段，重点应放在对自主创新前期研发过程的税收激励。全面落实推行“营改增”各项政策措施，着重执行好企业无形资产和技术开发过程中的智力投入、技术转让费用、咨询费用等投入的增值税专用发票抵扣规范；明确对企业提取风险准备金、技术开发准备金和新产品试制准备金等的税前扣除、研发费用加计扣除范围扩展等方面的税收激励政策。在企业研发创新的扩张期阶段，企业的主要发展战略是占领市场、做大做强和持续创新。因此，研发税收激励政策的重心应放在支持企业股权投资及并购重组、共性技术研发、跨国投资收益以及海外研发支出抵扣等方面，并出台相应的税收扶持政策；为企业扩大技术开发和应用提供支撑资金，鼓励优势企业持续创新的同时做大做强。

（五）增强对科技研发人才的税收激励力度

我国目前研发经费的来源和执行部门以企业为主体，与之相一致的是，我国以企业为优惠对象的税收激励政策所占比重最大，以高等院校和科研机构、孵化器和科技园为对象的税收激励政策相对较少。相比较而言，发达国家运用研发费用加计扣除或者是投资抵免等手段，鼓励企业与其他科研单位共同进行研发，呈现出日趋常态化的趋势。目前我国高校、公共科研机构与企业的合作研发互动不断加强，这种合作实际上是企业充分利用社会资源，节约企业研发固定资产、场地等投入的一种方案。我国应学习发达国家产学研相关的税收激励制度的先进经验，加大对企业产学研结合项目的支持力度，鼓励企业与高等院校、科研机构之间的合作，鼓励企业与研发机构建立联合开发基地，鼓励企业在孵化器和科技园开展各项研发活动，给予利用孵化器和科技园进行研发活动的企业一些税收激励措施。如针对企业与高校、公共研发部门等非关联实体合作进行有效研发活动的支出，可以在税前全额抵扣。提高全社会开展产学研合作的热情和积极性，加大研发投入。同时，针对企业研发活动的人员税收激励应该是全方位、多视角的激励。例如，允许高新技术企业引进的高层次研发创新人才和紧缺人才，其家庭教育支出可在缴纳个人所得税前实施扣除或者抵免。企业对人才教育投资取得的收入，比照技术转让所得减免增值税和企业所得税。研发专家、科技人才参与重大研发项目取得的报酬可以免征个人所得税，提高基础计税工资标准等，对于企业员工培训费除了现行的可提取应纳税所得额的2.5%以外，适当提高针对研发活动产生的员工培训费用的提取标准，更好地满足创新型企业研发过程中大量培训费用的支出需求。鼓励企业构建创新型的员工培训机制，实现创新型人才培养，进一步助推企业的研发创新活动，从人力资本方面激发企业的研发活力。

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张丽恒

F812

A

1006－1255－（2017）12－0037-07

刘 群（1971—），天津市财政科学研究所。邮编：300041

傅延怿