增值税一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利会计处理探析

（广州工商学院广东广州510850）

2016年12月3日，为了进一步落实财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），财政部发布《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）（以下简称《规定》）。《规定》明确，一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等10个明细科目。一方面，“应交增值税”是一级科目“应交税费”的明细科目，它与“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等9个明细科目在级次上是平行的，它们共同构成了增值税会计核算的科目体系；另一方面，“应交增值税”又具备特殊而重要的功能，它是用来反映纳税人已经发生的除转让金融商品和代扣代缴业务之外的增值税应纳税额，具体而言，包括如下情形：一般纳税人适用一般计税方法计税项目，发生纳税义务，依照一般计税方法计算得出的应纳税额。由此可见，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过“应交增值税”明细科目核算，而是先通过“待转销项税额”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利

一、“待转销项税额”明细科目的使用

“待转销项税额”明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。“待转销项税额”明细科目只用于一般计税方法计税项目，而且只用于会计先于税法的情形。即按照会计准则规定，收入或利得已经达到确认的条件，但按照税法的规定，纳税人现实纳税义务尚未发生，但肯定会在将来发生，这部分对应的未来纳税义务，通过“待转销项税额”明细科目核算。

例1：宏大建筑公司所属甲工程项目，适用一般计税方法计税，2016年10月业主对其9月已完工程量计量金额1 110 000元，款项尚未支付，合同约定的付款日期也未到达，宏大公司未对业主开具发票。

10月末，宏大公司甲项目部应做会计处理如下：

借：应收账款 1 110 000

贷：工程结算 1 000 000

应交税费——待转销项税额110 000

假定2016年12月16日，自甲方收取工程款999 000元，同日向甲方开具增值税专用发票，金额900 000元，税额99 000元，纳税义务发生，则：

借：银行存款 999 000

贷：应收账款 999 000

借：应交税费——待转销项税额99 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）99 000

此时，“应交税费——待转销项税额”明细科目贷方余额11 000元，反映的是未来的纳税义务。

二、“待抵扣进项税额”明细科目的使用

“待抵扣进项税额”明细科目核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。本明细科目强调的是已认证待抵扣。现行增值税制度规定，专用发票等扣税凭证须在规定的期限内认证，并在认证通过的次月申报期申报抵扣。也就是当期认证，当期申报抵扣，认证和抵扣一般不存在时间差异。但对于不动产的抵扣，以及辅导期的一般纳税人，有特殊规定。一般纳税人购进不动产，取得扣税凭证已经认证，对应进项税额的60%部分计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，40%部分计入本明细科目，达到可抵扣条件时，自本明细科目贷方转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目借方。

例2：兴源投资公司2016年6月购进一栋不动产，并在会计制度上以固定资产核算，取得销方开具的增值税专用发票上记载的金额1 000 000元，税额110 000元，款项已支付。

借：固定资产 1 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）66 000

应交税费——待抵扣进项税额44 000

贷：银行存款 1 110 000

2016年7月申报期抵扣44 000元进项税额：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）44 000

贷：应交税费——待抵扣进项税额44 000

三、“待认证进项税额”明细科目的使用

“待认证进项税额”明细科目核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。本明细科目用来核算尚未经税务机关认证的进项税额，而根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）第二十三条对纳税人取得的增值税扣税凭证作出的规定，明确“营改增”后只有五类凭证（增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证）可抵扣增值税进项税额。又由于现行五类扣税凭证中只有增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）和海关进口增值税专用缴款书需要认证或者稽核比对，因此，本明细科目只用来核算取得上述两种凭证未认证的进项税额。一般纳税人发生采购业务取得增值税专用发票等扣税凭证，记账时如尚未认证，应先将票载税额计入本明细科目，待认证并申报抵扣后，再自本明细科目贷方转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目借方。

例3：强盛房地产公司2016年9月采购原材料一批，材料已点收，款项已支付，取得对方开具的增值税专用发票1张，票载金额100 000元，税额17 000元，9月30日记账时，专票尚未认证。

借：原材料 100 000

应交税费——待认证进项税额17 000

贷：银行存款 117 000

11月14日，该纳税人将此票勾选认证并于12月申报期申报抵扣：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）17 000

贷：应交税费——待认证进项税额17 000

四、“待转销项税额”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”明细科目的使用小结

“待转销项税额”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”三个明细科目共同的特点在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期间转为纳税义务或者变为可抵扣权利，因此，它们是为了协调解决会计税法时间性差异而设置的过渡类科目。

从核算流程上看，尽管这三个科目都是“应交税费”下属的二级明细科目，与“应交增值税”明细科目是并行的，但最终都将转入“应交增值税”对应的专栏。“待转销项税额”明细科目对应“应交增值税”明细科目的“销项税额”专栏，“待抵扣进项税额”和“待认证进项税额”对应“应交增值税”明细科目的“进项税额”专栏。

需要特别指出的是，“待抵扣进项税额”和“待认证进项税额”科目的余额一般情况下应于以后期间转入“应交增值税”的“进项税额”专栏，特殊情况下，则有所例外。已计入“待抵扣进项税额”或“待认证进项税额”明细科目的进项税额，在尚未转入“进项税额”专栏时，即发生了非正常损失或者改变用途用于不得抵扣情形的，《规定》明确，应借记成本费用或者资产类科目，贷记“待抵扣进项税额”或“待认证进项税额”明细科目。

报表列示方面，“待转销项税额”明细科目期末贷方余额，应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；“待抵扣进项税额”和“待认证进项税额”明细科目期末借方余额，应根据情况在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示。