销售业务的增值税会计处理新议

（广州工商学院 广东广州510850）

我国现行的会计法法规（以下简称会计）与税收法规（以下简称税法）正加快与国际接轨，税法中一些相关经济事项的处理也力求与会计相衔接，但是，因其分属不同的领域、基于不同的目的、服务于不同的对象，其差异仍表现在许多方面。收入方面的差异有：其一，收入的口径。会计的收入是指企业对外销售商品或提供劳务而取得的收入；税法上的应税收入既包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括税法规定的视同销售行为确认的应税收入。其二，收入的确认。《企业会计准则》规定：销售商品收入的确认必须同时满足五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；相关的经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠地计量；相关的已发生或将发生的成本能够可靠的计量。劳务收入的确认应区分当年和跨年劳务、劳务的结果能否可靠计量、劳务的成本能否补偿等情况。而税法上通常根据交易的结算方式确认应税收入，一般不顾及会计的确认标准。

收入主要由销售产生。以纳税义务发生时点作为分界点，可将销售业务（含视同销售）分为三种情形：会计先于税法、会计等于税法以及税法先于会计。本文就这三种情形，分别进行增值税会计处理的探讨。

一、销售业务中会计先于税法的增值税会计处理

2016年12月3日，财政部发布的《增值税会计处理规定》（财会[2016]22 号）（以下简称《规定》）明确，按照会计确认收入的时点早于按照税法确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额记入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。通俗一点讲，就是按照会计的规定，依照及时性原则，收入的确认时点已经达到，根据增值税的价外税特性，需以不含税口径计入会计收入，但由于现实纳税义务尚未发生，相应的“税额”不是直接计入“销项税额”专栏或“简易计税”明细科目，而是先记入“待转销项税额”明细科目，实际发生纳税义务时，再自本科目借方转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“简易计税”明细科目贷方。这种情形在建筑业企业较为常见，如建筑业企业提供建筑服务完成的工程量已经业主或监理计量确认，相关债权已符合会计确认条件，但由于尚未收款或未达到合同约定的收款日期，从而导致纳税义务尚未发生，建筑业企业应按验工计价单记载的金额，借记“应收账款”科目，按未来应确认的销项税额或应纳税额贷记“应交税费——待转销项税额”科目，按计量的不含税工程价款贷记“工程结算”科目。待实际发生纳税义务时（收款、开票、书面合同约定的收款日期较早者），按应确认的销项税额或应纳税额借记 “应交税费——待转销项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。

例1：宏大建筑公司为增值税一般纳税人，所属甲乙两工程项目与机构所在地在同一县，甲项目适用一般计税方法，乙项目适用简易计税方法。2016年9月15日业主计量甲项目已完工程量444万元，10月20日，按照合同付款比例收取业主工程款333万元，并向其开具专用发票，金额300万元，税额33万元。

9月15日，凭验工计价单：

借：应收账款 4 440 000

贷：工程结算 4 000 000

应交税费——待转销项税额440 000

10月20日，凭银行进账单等：

借：银行存款 3 330 000

贷：应收账款 3 330 000

借：应交税费——待转销项税额330 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）330 000

2016年9月7日业主计量乙项目已完工程量206万元，根据合同约定，计量完成后的14日以内支付计量比例的80%，2016年11月5日，收取业主工程款164.8万元，并向其开具专用发票，金额160万元，税额4.8万元。

9月7日，凭验工计价单：

借：应收账款 2 060 000

贷：工程结算 2 000 000

应交税费——待转销项税额60 000

9月21日，纳税义务发生：

借：应交税费——待转销项税额48 000

贷：应交税费——简易计税48 000

11月5日，凭银行进账单等：

借：银行存款 1 648 000

贷：应收账款 1 648 000

二、销售业务中会计等于税法的增值税会计处理

《规定》明确，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”“工程结算”等科目，按税法规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。这就是说，在收入确认的时点和纳税义务发生的时点一致时，会计处理的原则是，按照价税合计数确认债权金额，按照不含税口径确认收入金额，税额直接计入“销项税额”专栏（一般纳税人适用一般计税方法计税）,或“简易计税”明细科目（一般纳税人适用简易计税方法计税）或“应交增值税”明细科目（小规模纳税人）。

例2：曙光电梯制造公司与宏大建筑公司签订合同，向宏大建筑公司销售一部电梯并负责安装。曙光电梯制造公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为100万元（其中电梯销售价格为98万元，安装费为2万元），增值税税额为17万元。电梯的成本为56万元；电梯安装过程中发生安装费1.2万元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。曙光电梯制造公司的账务处理如下：

电梯发出时：

借：发出商品 560 000

贷：库存商品 560 000

发生安装费用：

借：劳务成本 12 000

贷：应付职工薪酬 12 000

电梯销售实现确认收入并结转电梯成本时：

借：应收账款——宏大建筑公司1 150 000

贷：主营业务收入 980 000

应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

借：主营业务成本 560 000

贷：发出商品 560 000

确认安装费收入并结转安装成本时：

借：应收账款——宏大建筑公司20 000

贷：主营业务收入 20 000

借：主营业务成本 12 000

贷：劳务成本 12 000

三、销售业务中税法先于会计的增值税会计处理

《规定》明确，按照税法确认增值税纳税义务发生时点早于按照会计确认收入的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照会计确认收入时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。这就是说，关于税法先于会计业务的处理思路是，纳税义务已发生，即在当期确认纳税义务，税额依计税方法不同，计入“销项税额”专栏或者“简易计税”明细科目贷方。此部分税额同时确认为债权，在“应收账款”科目中反映。待会计确认时点达到时，以不含税口径确认收入。根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文）附件一第45条的规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，税法先于会计主要针对纳税人提供建筑业服务和租赁服务，提前收取款项的情形。

例3：伟业物业管理公司为一般纳税人，2016年8月出租一栋不动产，适用简易计税方法计税，一次性收取两年租金50.4万元，已向租户开具增值税专用发票，金额48万元，税额 2.4 万元。

收款时发生纳税义务：

借：银行存款 504 000

贷：预收账款 504 000

借：应收账款 24 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）24 000

按月确认不含税收入：

借：预收账款 20 000

贷：其他业务收入 20 000

按照《规定》的处理思路，税额、收入的处理都是没问题的，但两年后“应收账款”和“预收账款”科目还分别剩下余额2.4万元，金额相等，方向相反。

对于纳税人不常发生的预收租金业务，以上述方式进行处理，问题不大。但对于建筑业企业预收账款，笔者认为，将其对应的税额计入“应收账款”是不妥当的。主要原因在于建筑业企业的“应收账款”科目反映的是经过业主签认的阶段性工程价款，需要定期与业主对账，直接将预收款项对应的税额计入“应收账款”科目，难以得到业主的认可，为后续的审计、结算乃至经营管理都带来麻烦。

笔者建议，建筑业企业在提供建筑服务之前，收取预收款的，按税法规定发生纳税义务，但会计上尚未达到收入确认的条件，建筑业企业应作两步式处理：一是按预收款总额借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目；二是根据应确认的销项税额或应纳税额借记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。

例4：强盛建筑公司为一般纳税人，2016年8月中标甲项目，适用一般计税方法，9月20日收到业主支付的预付款888万元，已向业主开具专用发票，金额800万元，税额88万元。

收款：

借：银行存款 8 880 000

贷：预收账款 8 880 000

确认纳税义务：

借：工程结算 880 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）880 000

假定，截至12月15日，业主对强盛公司甲项目计量333万元，依照合同约定，应抵扣20%的预付款，即8 880 000×20%=177.6（万元）。

首先将已完税预收款按照价税合计数抵扣：

借：预收账款 1 776 000

贷：工程结算 1 776 000

然后将未完税部分进行价税分离：

借：应收账款 1 554 000

贷：工程结算 1 400 000

应交税费——待转销项税额154 000

经过上述处理：

“工程结算”科目贷方余额为：177.6+140-88=229.6（万元），反映的是该项目已完工程量的不含税金额。“预收账款”科目贷方余额为：888-177.6=710.4（万元），反映的是该项目尚未抵扣完毕的预收款。“应收账款”科目借方余额155.4万元，反映的是业主欠付的工程进度款。