现金流量表编制方法在实务中的应用研究

吴静

摘 要 现金流量表是反映报告期内企业与外界的经济主体现金和现金等价物流入和流出的报表。企业的日常现金流入主要通过企业销售商品获得，也包括各类筹资性和投资性的现金流入。现金流出主要包括用于支付购买的材料货款、支付员工工资、支付税费等，也包括筹资性和投资性支出。企业的现金流是否健康，直接影响到企业能否长期稳定经营。现金流量表作为仅次于企业资产负债表、利润表、所有者权益变动表之外的财务报表重要组成部分，对于衡量企业报告期的收取现金情况和支付现金情况起到非常重要的作用。对于企业管理人员、债权人、投资者、政府部门判断企业的收取现金能力和支付现金能力提供了重要的参考依据。实际操作中，现金流量表的编制方法主要包括两种：一种是直接法，另一种是间接法。直接法与间接法分别从企业财务数据的不同方向出发，共同阐述企业报告期与外界经济主体的收取现金情况和支付现金情况，以及报告期企业净利润调整为经营活动产生的现金流量净额的过程。实务中，经常遇到很多的企业会计人员编制的现金流量表未能真實反映企业的实际情况，或者现金流量表主表数据与附表数据矛盾的情况等问题。归根结底，是对现金流量表主表和附表的编制原理和内在逻辑关系了解不深，接触不够。对此，本文将详细分析现金流量表的主要编制方法在实务中的应用情况及各类方法的特点。

关键词 现金流量表 主表 附表 编制方法

一、现金流量的分类

现金流量表编制的前提条件之一是要求编制人员了解现金流量的具体分类，编制人员对现金流量分类的熟悉程度直接影响现金流量表编制的准确性，故准确地编制现金流量表要求编制人员深刻了解现金流量来源涉及的三个主要活动，分别为投资活动、筹资活动和经营活动。

第一，投资活动是主要针对企业长期资产的购建、股权性质的投资活动和对一些单位发放的关联方借款活动等。投资活动中的“投资”的概念要比会计核算中“投资”的概念要广，投资活动中的投资主要包括对固定资产、无形资产、在建工程、长期股权等的投资，而会计核算中的投资多仅指长期股权投资。

第二，筹资活动主要涉及企业的股权融资和债务融资等方面，具体如当期收到的股东增资款项或减少注册资本，当期收到或偿还的银行等金融机构长短期借款等。此外，有一些企业当期资金压力较大，申请应收票据贴现回笼资金，收到款项当天，如果该票据还不符合终止确认的条件，故会计处理为增加银行存款和短期借款。对于这笔现金流入应视为企业取得的一笔筹资借款，确认为“收到其他与筹资活动有关的现金”。

第三，经营活动是除上述投资活动和筹资活动以外的所有现金流量类别。

三类活动的现金流量共同构成了现金流量表的主表，现金流量表主表与附表的编制方法也是以三类现金流量活动为基础来进行探讨的。

二、现金流量表主表的编制方法

现金流量表主表的编制方法从实务角度来看，主要包括两类方法：一类是直接法，另一类是间接法。

第一，直接法主要是对会计期间的每一笔涉及现金流的交易业务进行现金流分类，然后根据报告期内每一笔现金流的分类情况，再汇总成现金流量表。现金流量表特点主要体现在以下方面：

一是侧重于准确性，但报表之间的勾稽关系不是很明了。有时如果仅仅根据资产负债表和利润表及报表附注的数据来倒推现金流量表主表数据，很难做到三张主表数据之间的勾稽平衡。其主要原因是资产负债表与利润表数据包括了企业会计期间的现金流业务与非现金流业务，如果根据资产负债表与利润表数据来倒推现金流量表数据，就需要调整其中的非现金流业务数据，但调整过程因企业的业务规模、会计核算的规范性而有不同的复杂程度。

二是直接法要求编制人员对每笔经营业务的现金流的归类都相当专业，因为不恰当的分类会直接影响现金流的整体反映。比如，与资产相关的政府补助，会计处理为借：银行存款，贷：递延收益，后期根据补助资产的剩余摊销年限对递延收益进行分期摊销。因该会计处理改变了企业资本及债务规模和构成，符合对“筹资活动”的定义，因此应计入“收到其他与筹资活动有关的现金”项目中。实务中区分现金流的经济业务不恰当也会使现金流量表的处理不准确。

三是方便检查数据来源，有明细支撑。实务中，多数财务核算软件能自动生成现金流量表，而且财务核算软件可以导出现金流的分类明细，便于检查编制过程中存在的错误，可以及时调整前期分类有误的现金流明细。

当然，实务中如果财务核算软件无法自动生成现金流量表数据，那么还有一种根据现金、银行存款和其他货币资金明细账，利用直接法编制原理来编制现金流量表的方法。大致思路为首先汇总现金、银行存款和其他货币资金的明细账，根据明细账的摘要和对方科目，来判断每一类现金业务在现金流里面的明细类别，按业务类别进行现金流明细的分类归集。对于企业内部银行账户之间的互转，包括现金缴存银行、银行提现等业务，因为只涉及企业内部现金流的流转，不应体现在现金流量表主表的发生额数据里面，编制过程中应单独区分。根据归集的结果再分类汇总成现金流量表主表数据。该方法要求企业在会计记账时，尽可能不要出现多借多贷的情况，而且报告期的同一类业务的会计处理，无论是对方科目还是凭证摘要，均要尽可能规范，否则会影响现金流明细分类的准确性，同时也无形中增加了编制现金流量表底稿的工作量。

同时要注意，对于保险代理公司代收代付的保费，旅游公司代收代付的房费、餐费，报关公司代收代付的关税等。为了更真实地反映企业的支付能力，帮助报表使用者分析企业的现金流量情况，将类似周转快、期限短，企业实际无使用余地的现金流入流出金额以抵销后的净额反映。

第二，间接法主要是依据财务报表项目，根据现金流量活动的定义，再根据彼此之间的逻辑关系推导出现金流量表主表。

比如，销售商品、提供劳务收到的现金=主营业务收入×（1+税率）+其他业务收入×（1+税率）+（应收票据期初余额-应收票据期末余额）+（应收账款期初余额-应收账款期末余额）+（预收账款期末余额-预收账款期初余额）-计提的应收账款坏账准备期末余额。根据资产负债表和利润表及报表附注数据，我们能够直接推算出销售商品、提供劳务收到的现金，但是推算出的数据可能与真实数据存在重大差异。差异原因主要是报告期可能存在应收票据背书转让冲抵货款等情况，虽然应收票据背书转让冲抵货款不会导致销售商品、提供劳务收到的现金流增加，但是会影响报告期应收账款、应收票据、应付账款等的增减变动，故要在依据资产负债表、利润表项目编制成的现金流量表主表初稿的基础上，对相关数据进行再修正，使之反映真实的销售商品、提供劳务收到的现金金额。此外，还包括通过其他往来款代收的货款，但统计销售商品、提供劳务收到的现金金额要单独考虑。endprint

间接法编制现金流量表主表的特点主要表现在以下方面：

一是间接法强调报表之间的勾稽，资产负债表、利润表和现金流量表三张主表之间的勾稽关系能够做到非常明了。

二是间接法编制的现金流量表数据难以像直接法有具体的明细构成。因为其主要是基于资产负债表、利润表的报表项目推导出来的，是一个倒推的结果，现金流量表主表的明细项目不像直接法那样有现金流明细构成作为支撑，通过间接法编制出来的现金流量表主表的准确性在某种程度上还是需要通过直接法验证。

不管是间接法还是直接法，编制现金流量表时要先确认投资性活动的现金流和筹资性活动的现金流，再合理确认经营性活动的现金流，这样方能取得事半功倍的效果。

三、现金流量表附表的编制方法

现金流量表附表的编制方法根据利润表中的净利润数据，将利润表中投资性与筹资性的收入成本费用、经营活动中的不涉及现金的流入与流出的部分进行调整后，得到经营活动产生的现金流量净额。调整项目主要包括折旧、摊销、处置长期资产损失、资产减值损失、投资收益、投资性与筹资性的往来余额（如预付应付设备款、其他应付筹资借款等）。

调整的非现金收支项目主要包括各类资产的折旧摊销金额、各类不涉及现金流出但会计基于谨慎性原则所计提的相关资产减值损失金额、递延所得税资产或负债变动引起的递延所得税费用变动金额以及长期资产的报废处置损失或收益等。上述项目只影响了利润表中的成本费用金额，但因为不属于现金的支出金额，故在计算经营活动产生的现金流量净额时应进行调整。

调整的投资活动和筹资活动项目主要是与日常经常活动无关的项目，主要涉及长期资产的处置损益或长期资产公允价值变动损益、筹资性活动引起的融资费用、对外长期股权投资形成的投资收益以及其他投资活动产生的投资收益等，因为其产生的现金流属于投资性和筹资性的现金流，故在计算经营活动产生的现金流量净额时也应进行调整。

经营性应收项目的减少和经营性应付项目的增加主要涉及与经营性活动相关的应收账款、预收账款、预付款项、应付账款、其他应收款和其他应付款的增减变动金额。该增减变动金额要先剔除投资性与筹资性的往来余额，对于应收账款与其他应收账款，计算时的取数应该取账面余额，而不应取计提减值准备后的账面价值。

现金流量表附表中“其他”项目核算的内容在企业核算过程中较少发生，一般该项目无发生额，“其他”项目主要包括权益结算的股份支付、非同一控制下企业合并中计入营业外收入的负商誉、本期由“递延收益”转入当期收入的政府补助、已计提尚未使用的专项储备、根据诉讼进程计提的预计负债等。对于现金流量表附表中“其他”项目的内容，企业应根据实际情况酌情填写。

根据现金流量表附表编制的经营活动产生的现金流量净额，应该与现金流量表主表中的经营活动产生的现金流量净额进行比对，如果主表与附表的取数与调整口径上一致，那么附表与主表的编制的经营活动产生的现金流量净额差异应该非常小，那间接说明现金流量表主表数据基本上是没有问题的。

四、结语

编制现金流量表的直接法与间接法各有优势，也各有缺点。为了保证现金流量表的编制准确，首先要求编制人员对企业的日常经营业务非常了解；其次要求编制人员熟悉企业会计准则讲解中对各类现金流分类明细具体内容；最后要求编制人员能够综合使用直接法与间接法来验证编制出的现金流量表的准确性。编制人员要对编制出的结果进行多角度分析，确保编制出的现金流量表与利润表、资产负债表的勾稽关系合理、准确。

（作者单位为深圳市天健<集团>股份有限公司）

参考文献

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