论“一带一路”建设中国际税收协定的滞后性及其克服

杨既福 温 融

(重庆大学 法学院，重庆 400045；四川外国语大学 国际商学院，重庆 400031)

论“一带一路”建设中国际税收协定的滞后性及其克服

杨既福 温 融

(重庆大学 法学院，重庆 400045；四川外国语大学 国际商学院，重庆 400031)

与国内税法相比，国际税收协定具有天然的更大滞后性。克服其滞后性的主要模式有法律解释、法律修订和重新立法。我国已签署的国际税收协定滞后于“一带一路”建设，在克服协定滞后性中存在克服不及时、克服模式较单一、克服对象弱经济性等问题。为有效服务于“一带一路”建设，我国应与相应缔约国一道全面评估国际税收协定的滞后性，科学选择滞后性克服模式，有计划和重点地确定国际税收协定滞后性的克服对象与具体内容。

“一带一路”；国际税收协定；滞后性；克服

一、国际税收协定具有天然的较大滞后性

滞后性(Lag)是法律的基本属性之一，表现为立法意图固化后对变动不居的社会关系的调整效能逐渐减弱。因为“法律自制定公布之时起，即逐渐与时代脱节”。正如德国学者约瑟夫·科勒指出的：“永恒的法律是不存在的，适合一个长时期的法律并不适合于另一个时期。”①[美]博登海默：《法理学——法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1998年版，第142页。国际税收协定(International Tax Convention)是主权国家间为了协调相互税收分配关系和加强税收合作而签订的国际法律文件。与国内税法相比，国际税收协定具有更大的滞后性。

(一)法律天然滞后于经济

法律根源于物质的生活关系。马克思在《〈政治经济学批判〉序言》中说:“法的关系正像国家的形式一样, 既不能从它们本身来理解, 也不能从所谓人类精神的一般发展来理解。相反, 它们根源于物质的生活关系。”②《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1995年版，第81- 82页。马克思主义经典作家进一步认为，生产力决定生产关系，经济基础决定上层建筑。“在社会发展某个很早的阶段，产生了这样一种需求：把每天复杂的生产、分配和交换产品的行为用一个共同规则概括起来，设法使每个人服从生产和交换的一般条件。这个规则首先表现为习惯，后来便成了法律。随着法律的产生，就必然产生出以维护法律为职责的机关——公共权力，即国家。”③《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第538-539页。“生产关系的总和构成社会的经济结构，即有法律的和政治的上层建筑竖立其上并有一定的社会意识形式与之相适应的现实基础。”④《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第82页。作为上层建筑的法律对经济基础具有选择和确认作用，加速或延缓其发展的作用，保障和促进作用，法律对生产关系的某些方面具有否定、阻碍或限制作用。

(二)纳税主体与征税主体之间利益动态博弈

税收的历史和国家的历史同样悠久，税法也不断随之发生变化。一般认为，税法的作用在于保障税收职能的有效实现。税收职能主要表现为保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定。⑤张守文：《税法原理》，北京大学出版社2007年版，第33页。税收中充斥着纳税主体与征税主体之间的利益博弈。理性的纳税主体为了实现利润最大化，希望包括税款在内的成本最小化，会想方设法、千方百计地少缴税。而征税主体的职责则是防止偷税、漏税甚至抗税，尽量减少避税，要求纳税主体尽最大限度地缴税，尽可能地防止税款的流失。税收法律制度有关纳税主体与征税主体的权利义务规定便体现该博弈关系。每一个税收法律制度都体现了纳税主体与征税主体之间博弈关系的暂时均衡。在经济理性驱使下，纳税主体始终存在打破暂时均衡的机会主义冲动，即寻找和利用税法漏洞甚至直接违反税法。“不均衡，均衡，不均衡……”的利益博弈轨迹，决定了税收法律制度相比其他法律制度而言更加处于动态变化过程之中。现有税收法律制度既是以往博弈关系的结果，也是未来博弈关系的起点。在此意义上，可以说，一部税收法律制度史便是一部纳税主体与征税主体的利益博弈史。

(三)税收关系的国际协调非常复杂、困难

国际税收协定旨在协调有关国家间在国际税收关系中的矛盾与冲突，为国际经济交往提供良好的税收条件。然而，国际税收关系远比国内税收关系复杂，国际协调十分困难。一方面，国际税收协定涉及两个或者两个以上的国家。与国内税收关系中的作为征税主体的国家只享有征税权利而不负担义务不同，国际税收关系中的国家既享受征税的权利同时也负有相应的义务。*廖益新：《国际税法学》，北京大学出版社 2001年版，第12-13页。各国主权平等，平等者之间无管辖权。作为一国经济主权的重要组成部分，各国的税收管辖权不容侵犯。同时，绝大多数国家也意识到国际重复征税和国际重叠征税对国际经济交往的不利影响，愿意在一定条件下与他国共享税收管辖权。但政治制度、历史传统、民族习惯、宗教、文化等方面的差异，又使得各国以税收管辖标准为主要内容的税收法律制度迥异。另一方面，跨国纳税人由于参与国际经济活动，对两个或者两个以上国家负有纳税义务，往往需要就同一笔跨国征税对象向两国缴税。如果国家间缺乏完善的税收情报交换机制，一国征税机关则无法准确掌握跨国纳税人在他国产生经营活动情况。达成和保持高水平的国际税收协定需要一个长期往复的过程。

二、国际税收协定滞后性的克服模式

稳定性历来是法律尤其是成文法的主要追求目标之一。因为朝令夕改的法律，会损害法律的可预见性、规范性和权威性。法律在回应经济时必需保持相对稳定。正如庞德(Roscoe Pound)所说：“法律必须稳定，但又不能静止不变。……社会生活环境的不断变化，则要求法律根据其他社会利益的压力和危及安全的新形式不断作出新的调整。”*[美]罗斯柯·庞德：《法律史解释》，曹玉堂、杨知译，邓正来校，华夏出版社1989年版，第1页。一般认为，可以通过废除、重立、修改、补充、解释、判例等方式克服法律的滞后性。就国际税收协定而言，克服其滞后性的模式主要有法律解释模式、法律修订模式、重新立法模式。虽然进行国际协商、提交国际仲裁和诉诸国际法院在一定程度上能够克服国际税收协定滞后性，但由于二者主要作为解决国际税收争议的临时性、应急性措施，不能从根本上克服法律的滞后性，因此下文暂不予讨论。

(一)法律解释模式(Interpretation)

法律解释通常是指有权主体根据法定的权限和程序按照一定的逻辑规则对法律所做的说明活动，它有利于克服和补救成文法的一般性、僵化性、时滞性等缺陷。“国际税收协定的解释，是指缔约国为了具体实施和执行有关税收协定，而对协定中的某一条款或用语的准确含义予以阐明的行为。”*廖益新：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第159页。只有对协定具体规定的确切意义进行明白的剖析，才能在满足现实调整需求前提下尽可能适应新的情况，才能真正实现制定国际税收协定的初衷。

有关国际税收协定的解释方法，可以分为一般方法和特殊方法。一般方法主要来自于《1969 年维也纳条约法公约》(以下简称《条约法公约》)第三十一条和第三十二条的规定。第三十一条是解释通则，规定应依其用语按上下文并参照条约之目的所具有之通常意义，善意解释，表明了条约的文义解释、系统解释、目的解释方法。第三十二条规定了在意义不明时可以使用补充资料，此即在文义解释困难时可以适用历史解释方法。但从税收协定解释实践来看，各国对于《条约法公约》适用性的认可程度有一定的差异*有的国家(如奥地利、德国、澳大利亚、意大利、韩国等)要求对本国任何税收协定的解释都必须适用《条约法公约》的规定。有的国家(如西班牙、日本、比利时、丹麦、瑞典等)规定《条约法公约》原则上适用于税收协定的解释，但所起作用较为有限。有些非《条约法公约》签字国(如法国、卢森堡、葡萄牙、挪威等)将《条约法公约》关于条约解释的规定作为国际习惯法适用于税收协定的解释。而有些非《条约法公约》签字国(如美国)则采取不同于《条约法公约》规定的方法对税收协定进行解释。参见欧蓉蓉、陈延忠：《国际税收协定解释规则新论》，《税务与经济》2012年第2期。。特殊方法主要来自于联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(以下简称“UN范本”)和经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称“OECD范本”)。目前，UN范本和OECD范本已成为最重要的两个国际税收协定范本，被国际社会广泛引用。两范本中第三条第二款都共同规定*译文：缔约国一方在任何时候实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求的以外，应当具有该国当时适用于本协定的税种的法律所规定的含义，该国现行税法规定的该用语含义优先于其它法律规定的用语含义。，对于在协定中使用了但未作定义的用语，缔约国可以依据相关国内法对其进行解释。考虑到税收协定只能维持或限制缔约国征税权，税收协定的适用并不能取代国内税法。因此，Shannon、Klaus Vogel等学者认为，范本中的解释规则应该优先《条约法公约》适用*参见SHANNON.H.A.United States Income Tax Treaties: Reference to Domestic Law for the Meaning of Undefined Terms,Intertax,1989,17( 11) : 453．；KLAUS VOGEL.On Double Taxation Conventions: 3 .London/ the Hague/ Boston: Kluwer Law International,1997: 209．。

(二)法律修订模式(Revision)

“世界上没有一个事物是永恒不变的。一个条约缔结以后，为了使它适应各种情况的变更，时常有修订的必要。另一方面，条约的稳定性和条约必须遵守的原则在国际社会中也是必要的，所以条约的修订应在平衡这两个需要的基础上进行。”*李浩培：《条约法概论》，法律出版社1987年版，第445页。“修订”不同于“修正”和“修改”，三个概念的侧重面不同。“修订(revise)”是指条约当事国对已生效的条约在其有效期内增加、删除或变更其某些条款规定的行为，侧重于对全部条约的整体变更。“修正”多指全体当事国对条约个别条款的正式变更。“修改(modify)”指部分或少数条约当事国通过缔结新协议或当事国的事后实践对原条约作出修订。《维也纳条约法公约》没有采用修订的概念，但在修正和修改之间刻意作出了上述区分。*万鄂湘等：《国际条约法》，武汉大学出版社1998年版，第270页。由于国际税收协定多为双边税收协定，本文在使用时主要采用“修订”一词。

按照《条约法公约》第三十九条规定，除非另有规定者外，缔约国有权以协议的方式修正条约。修正协议适用于《条约法公约》中关于条约之缔结及生效的规则，包括谈判(Negotiation)、约文的起草和议定(Adoption)、约文的认证(Authentication)、签署(Signature)、批准(Ratification)、批准书的交换(Exchange)等环节。因此，不论双边还是多边条约，都可以令一条约予以修正。双边条约需要双方当事国表示同意方可修正，而多边条约的修正不要求全体当事国的同意。就大多数国际税收协定的修订而言，双方当事国一致同意后，经签署、批准、换文等程序后便正式产生法律效力。实践中，UN范本和OECD范本为适应国际税收关系的新发展进行了多次升级，对于指导各国修订国际税收协定克服其滞后性发挥了积极作用，但仍不能满足国际社会的需要。超越UN范本和OECD范本修订频次和内容的情形时有发生。

(三)重新立法模式(Legislation)

重新立法即终止以前签订的国际税收协定，重新签订新的国际税收协定。当国际税收关系发生翻天覆地的变化时，词语含义的解释和部分条款的修订已无法满足国际经济交往的客观要求，必须在更大范围和更高层次上创新国际税收协定。条约的终止是使原来有效的条约不再发生国际法所承认和保证的法律效果。通常情况下，条约终止的效力及于整个条约。重新立法模式的选择必须慎重，除非法律的权威性发生重大积弊，一般不轻易使用。

按照《条约法公约》的规定，缔约国可以事先在条约中规定条约的终止日期或者解除条件。对于前者，或者规定条约终止的具体日期，或者规定条约的有效期间。实践中，国际税收协定的规定有效期一般为5年。期满后，缔约国一方可以提出终止协定，如果双方均不提出终止，协定则继续有效。后者则是缔约国在签订条约时担心将来的不确定事实可能损害条约利益而设置的终止条约法律效力的条件。即使条约中未规定条约的终期或者解除条件，如果条约全体缔约国于缔约后一致认为条约实无存在必要，也可基于缔约自由原则共同同意终止条约。至于共同同意的形式，既可以就相同事项签订一个新的条约，也可以在该条约中专门条款设置终止原来条约*《条约法公约》第五十九条进一步规定，任何条约于其全体当事国就同一事项缔结后订条约，且有下列情形之一时，应默认为业已终止：(1)自后订条约可见或另经确定当事国之意思为此一事项应以该条约为准；或(2)后订条约与前订条约之规定不合之程度使两者不可能同时适用。。绝大多数国际税收协定是双边性，在条约中没有规定终期或者解除条件的情况下，条约的任一缔约国也可以单方解除条约或单方退出条约。如果条约他方在一定期间内不提出反对，该条约即行终止。UN范本和OECD范本的最后都有“终止条款”，即“本协定在缔约国一方终止以前应继续有效。缔约国任何一方，可以在XX年以后任何历年年底前至少6个月通过外交途径发出终止通知终止本协定。在此情况下，本协定将停止发生效力。”

三、“一带一路”建设中国际税收协定的滞后性分析

(一)“一带一路”建设中我国国际税收协定签订的基本情况

我国签订的税收条约主要有三种类型：多边税收条约、避免双重征税协定和税收情报交换协定。其中，避免双重征税协定通常为双边协定，在税收条约中居主导地位。1983年9月我国和日本签订首个双边税收协定——《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》)。之后，我国陆续对外签订了多个双边税收协定。2013年“丝绸之路经济带”、“21世纪海上丝绸之路”倡议提出后，我国又与智利、津巴布韦和柬埔寨签订了双边税收协定。截止2016年11月，我国已对外正式签署102个避免双重征税协定(International Agreement on Prevention of Double Taxation)，其中98个协定已生效*国家税务总局：《我国对外签订避免双重征税协定一览表》，http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/8688432.html, 2016-11-24.，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾地区签署了税收协议。*我国内地与香港、澳门两个特别行政区签署的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》已经生效，它具有类似税收协定的功能。我国内地与台湾地区于2015年签订的避免双重征税协议，目前尚未生效。

总体而言，我国对外签订税收协定的发展历程与我国社会经济对外开放的进程是一致的。改革开放初期，为改变国内商品匮乏、生产技术落后的现状，政府出于资本输入国的考虑，主要参考UN范本签署了20个双边税收协定，其中发达国家占17个。上世纪90年代前后，国内经济迅猛发展，吸引外资持续增加，对外投资逐步开展，政府加速对外税收协定谈判，签署了42个双边税收协定。协定对象以经济发展水平相似或落后于中国的发展中国家为主，出于资本输出国的考虑，协定内容开始借鉴OECD范本。进入21世纪，尤其是“一带一路”重大倡议提出之后，我国对外经济交往的深度和广度进一步发展。由于已与主要经济体签订税收协定，这一阶段的缔约数量有所减少，缔约对象呈现出分布地域广、经济发展水平参差不齐的特点。

表1 我国对外签订双边税收协定的时期分布表 (单位：个)

*仅限于和我国初次签订的国家，不包括重新签订的协定。

(二)我国签订的国际税收协定滞后于“一带一路”建设

2017年5月14日，习近平在“一带一路”国际合作高峰论坛开幕式上演讲时指出：“‘一带一路’建设植根于丝绸之路的历史土壤，重点面向亚欧非大陆，同时向所有朋友开放。不论来自亚洲、欧洲，还是非洲、美洲，都是‘一带一路’建设国际合作的伙伴。”在签订国际税收协定的对象范围上，我国签订的国际税收协定尚无法涵盖“一带一路”沿线国家和相关国家。根据中国“一带一路”网，目前参与“一带一路”建设国际合作的外方国家共有六十八个，跨越亚洲、欧洲和非洲*“中国一带一路网”由国家信息中心主办，国家推进“一带一路”建设工作领导小组办公室为其指导单位。“各国概况”，https://www.yidaiyilu.gov.cn/info/iList.jsp?cat_id=10037, 2017-5-24.。但其中仍有十个国家*它们分别是：缅甸、也门、东帝汶、马尔代夫、不丹、约旦、伊拉克、巴勒斯坦、阿富汗、黎巴嫩。，我国尚未与它们签订国际税收协定，占所列国家数的14.7%。国家推进“一带一路”建设工作领导小组办公室2017年5月10日发布的《共建“一带一路”：理念、实践与中国的贡献》表明，中国与“一带一路”沿线54个国家签署了避免双重征税协定，共同为企业享有税收公平待遇、有效解决纠纷创造了良好的税收和法律环境。*《共建“一带一路”：理念 实践与中国的贡献》，https://www.yidaiyilu.gov.cn/zchj/qwfb/12658.htm, 2017-5-24.在签订国际税收协定的时间上，“一带一路”倡议提出后签订的双边税收协定仅为3个，占已签订国际税收协定数的2.9%。同时，相比国内税法服务于“一带一路”建设的步伐，已签国际税收协定的内容也显得僵化。近年来，国内税制改革成果斐然，特别是营业税改征增值税、企业所得税改革、税收征管法修订等影响深远，较好地服务了 “一带一路”战略。按照国际法中的“条约必须遵守(Pacta sunt servanda)”原则，当国际税收协定与国内税法发生冲突时，税收协定应优先适用。对于国内税法的先进改革成果，国际税收协定的优先地位十分尴尬。

(三)我国国际税收协定滞后性克服中存在的问题

面对“一带一路”倡议提出后的新形势，我国意识到国际税收协定的滞后性问题，对先前签署的税收协定进行解释、修订或重新谈判。

1.滞后性克服不及时

表2 “一带一路”倡议提出后我国重新签订双边税收协定情况表

资料来源：国家税务总局网站

在我国对外签署并已生效的税收协定中，相比附解释或(和)修订议定书的税收协定，重新谈判签订的税收协定数较少，共有12个约占税收协定总数12.12%。其中，“一带一路”倡议提出后重新签订的税收协定仅有5个约占5.05%，并且与原协定的间隔时间普遍较长，基本在20年以上。与俄罗斯的新旧协定间隔为20年，与瑞士、罗马里亚的新旧协定间隔为23年和25年，与法国、德国的新旧协定间隔时间甚至达到29年。

滞后性克服不及时还表现为滞后性克服频次普遍较低。如与波兰、泰国、老挝、印度等国的税收协定滞后性克服频次为0次，与马来西亚、越南等国的税收协定滞后性克服频次为1次，只有与巴基斯坦、韩国等个别国家的税收协定滞后性克服频次为3或4次。滞后性的克服应是一个长期、动态的过程，需要及时回应国际经济交往的需要。

2.滞后性克服模式较单一

我国国际税收协定滞后性的克服模式比较单一，对原协定往往采用某一种模式，缺乏多种模式的综合运用。如《中国和越南关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》，对原协定中“对股息征收的税收”进行扩大解释，包括越南根据其税法对股息不征税的情形。《中国和巴基斯坦关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》以及《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》，对原协定中的部分条款进行了修订。

少部分采取了“解释+修订”模式(如《中国和韩国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》)，或者“修订+重新立法”模式(《中国和新加坡关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》)。采用“解释+修订+重新立法”模式的，目前只有《中国和俄罗斯关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》一例。

3.滞后性克服对象弱经济性

我国已签署的国际税收协定基本覆盖了主要的投资来源地和对外投资目的地，囊括了大部分的“一带一路”沿线国家，但在确定滞后性克服对象时对经济因素的考虑较少。根据商务部发布的《中国对外投资合作发展报告(2016)》，2015年中国企业对“一带一路”沿线国家的投资流量189.3亿美元，排名前10的目的国有：新加坡、俄罗斯、印度尼西亚、阿联酋、印度、土耳其、越南、老挝、马来西亚、柬埔寨。截至2015年末，中国对“一带一路”沿线国家的直接投资存量为1156.8亿美元，排名前10的目的国有：新加坡、俄罗斯、印度尼西亚、哈萨克斯坦、老挝、阿联酋、缅甸、巴基斯坦、印度和蒙古。*《中国对外投资合作发展报告(2016)》.[DB/OL]https://www.yidaiyilu.gov.cn/wcm.files/upload/CMSydylgw/201705/201705240923004.pdf, 2017-6-6.显然，我国国际税收协定滞后性的克服对象并未体现“一带一路”建设中对外投资合作的现实紧迫需要，对与“一带一路”沿线国家中重要的投资目的国之间国际税收协定滞后性问题存在有意或者无意的忽视。

四、服务“一带一路”建设：我国国际税收协定滞后性的克服

如上所述，国际税收协定主要是两个国家间税收管辖权的协调。按照国际条约法，即便国际税收协定出现了滞后性问题，一当事国也无权单方面擅自对国际税收协定进行解释、修订甚至解除或者终止。为有效服务于“一带一路”建设，我国应与有关缔约国一道共同评估国际税收协定的滞后性，做出科学、合理的克服模式选择，及时确定克服对象并升级具体协定内容。

(一)全面评估我国国际税收协定的滞后性

首届“一带一路”国际合作高峰论坛的成功举办，将沿线各国更加紧密地联系在一起，为构建人类命运共同体注入了强劲动力，也标志着“一带一路”建设国际合作进入了崭新阶段。 应以“一带一路”建设国际合作的需要为主要标准，由我国与有关缔约国共同组建评估工作组制定评估方案，对国际税收协定的滞后性进行全面评估。评估方案，包括评估对象、评估范围、评估程序、评估方法、评估周期、评估期限等。我国可以确定国家税务总局为评估工作组中方代表，由其组建包括税法制定机关、税法执行机关、税法学家等在内的中方代表团。合适的评估对象是评估工作成果的前提，既要评估国际税收协定，又要评估相应的解释议定书、修订议定书；既要整体性评估国际税收协定，也要个别性评估国际税收协定的条款。评估范围包括缔约国间经济发展的现实与趋势、各缔约国国内税法的现状与变革、协定实施的基本情况、协定与缔约国间经济发展需要的差距、协定与各缔约国国内税法的差异。协定实施的基本情况包括行政机关执行税收协定情况、跨国纳税人利用协定情况以及协定的社会经济效应。评估程序可以分为形成评估工作方案、分设评估工作小组并确定成员、评估工作小组初次评估并形成报告、评估工作小组联席会议形成最终评估报告。评估方法可以采用实地调研、问卷调查等方法。考虑到经济发展与税收协定的关系，评估周期不宜太长也不宜太短，2年一次比较合适，每次评估应在3个月内完成。特殊情况下，双方商议也可以商议进行临时评估。

(二)科学选择协定滞后性的克服模式

法律解释、法律修订、重新立法三种模式各有特点。法律解释模式是按照原协定的精神和原则对原协定的具体化，解释内容与原协议一脉相承，较易形成缔约方的共同意志，技术难度较小，使用方便。法律修订模式是对原协定的部分修改和补充，修改与补充的内容往往与原协议内容存在实质区别，应谨慎对待，需经充分、严格论证，技术难度较法律解释大。重新立法模式通常在法律解释和法律修订已无法满足国际经济交往的客观要求时使用，重新签订新协定以替代原协定，原协定不再发生国际法效力，程序复杂，耗时最长，技术难度最大。克服国际税收协定的滞后性既可以单一选择法律解释模式、法律修订模式或重新立法模式，也可以组合选择两种或两种以上的模式。根据滞后性评估报告，如果某个协定部分滞后于国际经济交往和国别税法需选择单一模式，究竟是选择法律解释、法律修订还是重新立法，取决于该模式是否能够有效回应国际经济交往的客观需要。克服模式的选择要与滞后性程度的高低相匹配，技术难度较小的模式用于克服较大的滞后性会遗留剩余待决问题，技术难度较大的模式用于克服较小的滞后性会过度克服浪费资源。如果某个协定已完全滞后于国际经济交往和国别税法，需要终止原协定重新谈判签订新协定，但由于重新立法的程序复杂，技术难度巨大，可以先期将最紧迫或者最容易的条款进行法律解释和(或)法律修订，待条件和机会成熟时才启动。

(三)有计划、重点地确定协定滞后性的克服对象与具体内容

由于签订的国际税收协定数量较多，根据评估工作小组联席会议的最终评估报告，多个国际税收协定或者某一国际税收协定的多个条款可能同时存在滞后性问题。显然，以“平均用力”、“一劳永逸”的方式克服各个协定或者条款中存在的滞后性问题，既不现实也无可能。因为国际经济交往处于变动不居的状态，不同协定或者条款的具体情况各不相同，各缔约国对滞后性问题的认识能力和解决能力有限。应按照经济效益、社会效益的原则，合理处理不同协定或者条款的关系，统筹兼顾，有计划和重点地确定国际税收协定滞后性的克服对象与具体内容，以促进滞后性克服资源的优化配置，提高滞后性克服效率。如在众多存在滞后性问题的国际税收协定中，考虑到经济交往的质与量，与“一带一路”沿线国家中重要的投资目的国之间税收协定滞后性克服应置于其他协定之上。即便是同一税收协定，不同条款的滞后程度也应有所不同。以《中国与新加坡关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》为例，2015年，中国企业对新加坡投资流量和存量都位居“一带一路”沿线国家之首，分别占“一带一路”沿线国家的55%和28%。2007年中新双方重新签订了税收协定，替换了之前1986年的旧协定。后虽经《第二议定书》和《第三议定书》两次修订，但滞后性仍十分明显。对具体条款滞后性的克服，尤其要体现对双方间出现的新经济活动的税法规制。如数字活动发生地和价值创造地的税收管辖权分配，电子商务背景下常设机构的居民身份判断，创新金融工具跨国交易所产生收益的法律性质等。

2017-09-07

杨既福，男，江西兴国人，重庆大学法学院博士研究生，重庆交通大学讲师，主要研究方向为国际经济法。

温 融，男，四川宜宾人，法学博士，四川外国语大学副教授，主要研究方向为国际经济法。

本文系国家社会科学基金重点项目“中巴伊土国际通道多边战略价值及风险评估研究”(项目编号：16AGJ007)、四川外国语大学国别经济与国际商务研究中心重点学科研究项目“肯尼亚商务法制研究” (项目编号：ISUYB1405)的阶段性研究成果。

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1003-4145[2017]11-0126-06

(责任编辑：周文升)