应该允许中国企业自主选择会计年度吗？——基于2015年财富500强企业数据的分析

(1.中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073；2.普华永道中天会计师事务所(特殊普通合伙)，北京 100020)

应该允许中国企业自主选择会计年度吗？
——基于2015年财富500强企业数据的分析

陈波1吴卫军2

(1.中南财经政法大学会计学院，湖北武汉430073；2.普华永道中天会计师事务所(特殊普通合伙)，北京100020)

2015年财富500强企业的数据表明，除中国、俄罗斯之外，世界上主要的经济体均允许企业自主选择会计年度。法律体系、企业规模、产业类型是影响企业会计年度选择的主要因素。放松统一会计年度的限制，预期可以从整体上提高会计信息质量和审计质量，有助于企业提高经营管理效率，尤其有利于中小企业的创新和创业，也有助于转变政府职能，提升监管效能，建设服务型政府。建议在《会计法》修订中，允许我国企业选择3月31日、6月30日、9月30日和12月31日作为会计年度截止日。

会计年度；会计法；财富500强企业；信息质量；审计质量

一、引言

世界上大多数国家都允许企业自主选择会计年度[1]，Kamp(2002)研究的13个经济发达国家均未对企业会计年度实施强制性的统一要求[2]。我国是世界上极少数强制要求企业的会计年度必须是公历年度的国家之一，1999年《会计法》第十一条明确规定：“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。统一会计年度，在一定程度上提高了企业会计信息的可比性，同时为政府通过财政、预算、税收、统计等职能进行宏观经济管理提供了一定的便利。然而，统一会计年度限制了企业根据自身的行业特点、经营周期、业务模式等因素自主选择最合适会计年度的权利，对企业的经营管理和财务报告活动造成了诸多不便[3][4]。

强制规定企业只能选择统一的会计年度，体现的是计划经济时代政府管理经济的思维方式，它主要是从政府自身的便利，而不是企业的需求出发，强调企业应服从政府的统一管理，企业的会计年度应该与政府的财政年度保持一致。中共中央第十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要转变政府职能、简政放权和建设服务型政府，要求最大限度减少中央政府对微观事务的管理，大幅度减少各级政府对资源的直接配置，把应该由企业决策的事交还给企业，把该由市场决定的事交还给市场。在此背景之下，我们有必要思考：在世界上绝大多数国家，特别是几乎全部市场经济发达国家都允许企业自主选择会计年度的情况下，我国是应该维持统一会计年度的立法规定，还是赋予企业在会计年度选择方面必要的灵活性？

放松统一会计年度限制在实务界早有呼声，全国政协委员张国俊和汪建熙早在2008年“两会”期间就正式提出过《关于改革我国企业会计年度的提案》[3]，全国政协委员张萍和朱建弟在2013年也提出了《关于合理变更会计期间，努力实现国际接轨的提案》[4]，均主张我国应对统一会计年度实施改革。许多学者或实务工作者也建议我国应该赋予企业自主选择会计年度的权利[5][6]。我国不少企业赴境外资本市场上市后，不再以公历年度为其会计年度，例如阿里巴巴(BABA)在美国纽约证券交易所上市之后将其会计年度截止日设定为每年3月31日。这说明我国可能有相当多的企业出于满足股东信息需求或提高运营效率的目的，有选择非公历会计年度的现实需要。然而，对于我国是否应该允许企业自主选择会计年度这一重大的理论和政策问题，目前学术界尚无全面、深入的探讨。我们将在2015年财富500强企业数据的基础上，对世界各国关于会计年度的法律与监管要求进行必要的梳理，对影响会计年度选择的因素进行细致的探讨，对放松统一会计年度限制的价值和预期政策效果进行深入的分析，在此基础上提出是否以及如何放松统一会计年度限制的政策建议。

二、世界各国企业会计年度的规制与设置：以财富500强企业为例

(一)2015年财富500强企业的会计年度设置

为了解世界各国会计年度的政府规制及企业选择的概况，笔者收集、整理了2015年财富500强企业(以下简称样本企业)的会计年度、行业等数据。第一，我们从《财富》杂志官方网站①上获取了样本企业的名单，包括公司名称、产业门类(sector)、行业(industry)、公司总部所在地、公司网址等基本信息。第二，对于总部在美国的入选企业，我们通过美国证券交易委员会(SEC)官方网站②的EDGAR数据库获取其2015财务年度(fiscal year)的10-K报表，提取会计年度截止日信息。第三，对于总部在中国的入选企业，其会计年度统一为12月31日，无需专门搜集相关数据。第四，对于总部在美国和中国以外的其他入选企业，我们首先通过其官方网站查找其2015财务年度的财务报表，如果官方网站未披露，则通过互联网搜索所在国的证券监管机构、财经媒体等信息来源，获取相关企业会计年度截止日的信息。

表1 2015年财富500强企业会计年度的分布

国别企业数量公历年度(%)非公历年度(%)美国12867.1932.81中国94100.000.00欧盟10087.0013.00日本547.4192.59英国2972.4127.59韩国1794.125.88加拿大1163.6436.36澳大利亚80.00100.00印度70.00100.00俄罗斯5100.000.00巴西7100.000.00全部50072.8027.20

资料来源：作者整理

表1概括了样本企业会计年度选择的基本情况。样本企业分布于37个国家和地区，选择公历年度作为会计年度的企业大约占到3/4左右，而选择非公历年度的企业则略超过1/4。表1显示，美国、英国、加拿大、澳大利亚、印度等英美法系国家③或英联邦国家选择非公历年度作为会计年度的比例较高，尤其是澳大利亚和印度，其样本企业选择非公历年度的比例高达100%；中国、欧盟④、俄罗斯、巴西、韩国这些大陆法系国家或经济共同体以公历年度作为会计年度的比例则比较高，中国、俄罗斯、巴西的样本企业以公历年度作为会计年度的比例均为100%。日本在大陆法系国家中属于例外，其92.59%的样本企业选择非公历年度作为会计年度。

我们还统计了样本企业会计年度截止月份的分布情况。样本企业会计年度截止月份分布于除11月之外的每一个月份，选择12月作为截止月份的企业数量最多，共有73.40%⑤，其余依次是选择3月、9月、1月和6月的企业，其比例分别为13.40%、3.40%、3.00%和2.60%。

(二)主要经济体企业会计年度设置的进一步分析

样本企业的数据表明，大多数(72.8%)企业选择公历年度作为会计年度。然而，这一比例很有可能高于企业总体中以12月31日作为会计年度截止日的比例。样本企业均属于超大规模的企业，而企业规模越大，越倾向于选择以公历年度作为会计年度[7]。另外，在样本企业中，中国有94家企业入选，占比18.8%，而它们按照我国法律规定全部以公历年度为会计年度，这也是样本企业会计年度与公历年度重合的比例偏高的重要原因。

样本企业的数据还表明，英美法系和大陆法系国家的企业在会计年度选择上存在着系统性差异。一方面，英美法系国家样本企业选择非公历年度的比例(37.24%)显著高于大陆法系国家的相应比例(20.72%)(Pearsonχ2=16.43，p=0.00)；另一方面，英美法系国家的样本企业在会计年度选择上的离散程度高于大陆法系国家的样本企业，例如美国样本企业的会计年度截止日分布于11个不同的月份，而大多数大陆法系国家会计年度截止日集中于12月。

根据我们掌握的资料，目前强制要求企业只能以公历年度为会计年度的国家仅有中国和俄罗斯；欧盟国家虽然默认12月31日为企业会计年度截止日，但如果企业章程约定了其他的会计年度，也是被允许的[2]。大陆法系国家的企业一般会选择与政府的财政、税务年度相同的会计年度。日本入选财富500强的企业有88.89%选择3月31日作为会计年度截止日，这主要是因为3月31日是日本政府的财政年度截止日[2]。

在英美法系国家里，澳大利亚有62.50%的样本企业选择6月份作为会计年度截止月份，这可能是因为澳大利亚企业的纳税年度截止日为6月30日[2]，企业以此作为会计年度截止日，有助于降低纳税申报的成本。另外，澳大利亚位于南半球，6月为冬季，且一般为生产淡季，这也是其大多数企业选择6月30日作为会计年度截止日的重要原因。印度全部7家样本企业均选择3月31日作为会计年度截止日，这主要是因为印度在独立前有长达近150年的时间属于英国殖民地，印度政府确定的财政和税收年度与英国政府保持一致，均以3月31日为截止日，这导致印度企业的会计年度截止日有向3月31日集中的趋势⑥。澳大利亚和印度的例子表明，即使是属于同一法系的国家，由于税收制度、地理位置和发展历史的不同，其企业的会计年度选择也会存在明显的差异。

三、会计年度选择的影响因素分析

(一)宏观因素

样本企业的数据表明，法律体系对于企业会计年度的选择有着重大影响。大陆法系体现了用政府满意的配置来取代私人市场结果的社会控制策略[8]。在大陆法系国家，法律的主要功能是“政策实施”(policy implementing)[9]，政府会通过成文法引导或限制企业选择一个有利于实现政府政策目的的会计年度。在此条件下，企业在会计年度上只有有限的选择权。在英美法系国家，法律的主要功能是“争端解决”(dispute resolving)[9]，政府认为企业会计年度是私人合约应该解决的问题，应该由企业的利益相关者协商确定。在此情形下，企业拥有自由选择会计年度的权利。

除法律体系之外，企业会计年度选择还受到国家政治经济体制、文化等宏观因素的影响。在政治经济体制方面，拥有“小政府”、“服务型政府”和自由市场经济的国家，通常允许企业根据自身经营管理和财务报告的需要自主确定会计年度；而拥有“大政府”、“管制型政府”和政府通过国有企业和经济管制直接干预资源配置的国家，则通常倾向于限制或影响企业的会计年度选择。在政治经济体制上，税收制度可能是影响企业会计年度选择的一个直接因素。税务部门是企业财务报表的重要使用者[1]，其对企业纳税申报的时间要求，以及税收计算与征缴对企业财务报表的依赖程度，均对企业会计年度的选择有着重要影响。如果政府对企业的纳税年度进行了统一规定，并且企业纳税申报工作高度依赖年度财务报表，企业就很有可能选择将会计年度与纳税年度保持一致。

从文化传统来看，更加强调个人主义、冒险和平等的社会文化，在会计制度选择上更加依赖个人的专业判断和专业团体的自治，而不是法律的硬性规定和政府的法定控制[10]，因此更有可能赋予企业自主选择会计年度的权利；而更加强调规避风险、长幼尊卑和集体主义的社会文化，则倾向于强制要求企业会计实务遵循统一规定并保持一致性[10]，因此更有可能要求企业选择统一的会计年度。日本企业选择与政府财政年度相同的会计年度，一个重要因素是，在日本企业会计必须最终服务于国民经济整体发展是一个隐含的、持久的信念[11](P102)。

(二)微观因素

当前关于企业会计年度的学术研究发现，企业的会计年度选择主要受企业规模、行业类型和其他一些微观因素的影响。

1.企业规模

关于企业会计年度选择的学术研究不多，但均发现企业规模对其是否选择公历年度作为会计年度有着显著影响，企业规模越大，越倾向于选择公历年度作为会计年度[7][12]。利用排名高低作为企业规模的替代变量，我们发现在财富500强企业中，企业排名与选择公历年度的概率在10%的水平上显著负相关⑦，即规模越大的企业，选择12月31日作为会计年度截止日的概率越高。

由于样本企业均为超大规模企业，如果选择更大范围的样本，企业规模与会计年度选择之间的相关性是否会发生变化？为此，我们对英国2002年62383家上市及非上市公司的会计年度进行了研究⑧，结果发现：选择公历年度的比例仅为41.41%，不足一半；选择公历年度的企业平均销售额为6354万英镑，在1%的水平(t=5.79)上显著高于选择非公历年度的企业平均销售额(3459万英镑)；选择公历年度的企业平均资产总额为9188万英镑，也在1%的水平(t=3.22)上显著高于选择非公历年度企业的平均资产总额(5736万英镑)。表2列示了按照销售额和资产总额的25%、50%和75%分位数划分的四个区间段上企业会计年度的选择情况，它揭示了选择公历年度的企业比例与企业的销售额和资产总额之间存在明显的正相关关系。我们的研究发现与Huberman和Kandel(1989)利用美国上市公司1966～1985年的数据得出的结论一致[7]，即公司规模越大，越倾向于选择公历年度作为会计年度。

表2英国企业会计年度选择与企业规模的相关性

资料来源：作者统计

至于为何规模越大的企业，越倾向于选择公历年度作为会计年度，目前并没有学者对此给出有说服力的解释。我们认为，可能的原因包括以下几条：第一，规模越大的企业，在经济体系中的重要性越大，面临的政府监管越复杂、越严格，选择公历年度作为会计年度，能够较好地配合政府的监管活动，降低企业的守法成本和合规成本；第二，规模越大的企业，其业务多元化程度往往越高，经营活动的地理范围也越广泛，选择在行业、地域方面适用面更广的公历年度作为会计年度，能够满足不同业务部门、不同子公司的共同需要，降低经营管理和财务报告方面的内部协调成本，特别是合并报表的编制成本；第三，规模大的企业，通常拥有规模较大的会计部门和较为充裕的人力资源，即使选择公历年度会造成会计核算和管理成本的上升，但相对于中小企业而言，它们也有较高的成本承受能力。

2.行业类型

在不同的行业，企业往往有不同的经营周期，理想的会计年度应该与企业的经营周期或生产周期保持一致[3][4][13]，而会计年度的截止日则应该错开企业的业务高峰期，选择在企业业务活动处于最低点，即全年中存货、销售、生产、应收账款和流动负债等处于最低点的月份的月末[4]。与经营周期保持一致的会计年度，能够更为准确地反映企业的经营业绩，并有利于企业对经营管理和财务报告进行更好地规划和安排，从而提高经营管理的效率和会计信息的质量。如果会计年度截止日不是设定在生产经营的淡季，而是业务活动的高峰期，则企业的生产经营活动和财务报告活动就很有可能产生冲突，企业可能没有充足的时间和资源编制财务报表，而生产经营活动也有可能会因此而受到干扰。许多行业都有自己特殊的经营季节性和经营周期，例如零售、种植、养殖、食品、饮料、供热、纺织、服装等[3][7][12][13][14]，当这些行业的企业能够自主选择会计年度时，就不一定会选择公历年度，而是会选择与经营周期尽量吻合、资产负债表日尽量避开业务高峰并最好处于业务活动最低点的会计年度。

我们利用2015年财富500强企业的数据分析了行业类型和会计年度选择的关系，相关结果报告于表3。研究表明，不同行业的会计年度选择的确存在显著的差异(Pearsonχ2=64.92，p=0.00)。其中，选择非公历年度的企业比例大于或等于50%的行业包括食品与药品店、零售、传媒、服装和家居产品，这与前人的研究结果具有一致性[7][12][14]。在这些行业中，企业之所以选择非公历年度，主要是为了使会计年度尽量与经营周期保持一致。以其中最为典型的零售业为例，在15家样本企业中有11家(73.33%)选择非公历年度，而其中又有8家(53.33%)选择1月份作为会计年度截止月份。这主要是因为12月和1月是零售业的业务高峰期，选择在12月31日结账会人为割裂连续的经营活动，产生业务分期和截止上的难题，而在业务高峰期结束后的1月31日关账，则既可以保证经营活动不与会计核算相冲突，又能提高会计核算的及时性和准确性。

表3 2015年财富500强企业分行业的会计年度分布

行业企业数量公历年度(%)非公历年度(%)金融11179.2820.72能源10785.0514.95机动车及配件3467.6532.35技术3253.1346.87医疗保健2378.2621.74材料2085.0015.00运输2085.0015.00食品与药品店2045.0055.00工业1952.6347.37批发1952.6347.37通讯1866.6733.33食品、饮料与烟草1681.2518.75零售1526.6773.33工程建筑1392.317.69航空航天与国防11100.000.00化工875.0025.00宾馆、饭店与娱乐560.0040.00传媒450.0050.00服装333.3366.67家居产品250.0050.00全部50072.8027.20

资料来源：作者统计

3.其他因素

影响企业会计年度选择的还有其他因素，主要包括：第一，企业的所有权性质与结构。国有控股或接受国家投资、补贴较多的企业，为了满足国有大股东或政府主管部门的信息需求，可能更倾向于选择与政府的财政年度和预算年度相同的会计年度。第二，企业的关联方关系与报表合并要求。企业集团纳入合并范围的子公司，其会计年度通常需要与控股母公司保持一致，而控股母公司的会计年度选择，也会考虑其主要子公司的会计年度。第三，企业经营管理的需要。企业会选择有利于对其经营管理活动作出最有效安排的会计年度，例如，那些习惯于以星期为单位安排其经营管理活动的企业，会选择以所谓的广播日历(broadcast calendar)、4-4-5日历(4-4-5 calendar)、ISO周日期(ISO week date)为基础来确定其会计年度⑨，苹果公司和思科公司就是其中的典型例子⑩。第四，企业经营活动所处的地理位置，会影响企业的经营周期，进而影响会计年度选择。例如，位于北半球和南半球的两家企业均种植苹果，但由于季节相反，很有可能选择完全不同的会计年度。第五，企业的创立日。某些没有特殊的经营周期或经营活动没有明显的季节性特征，因而在会计年度上没有特殊要求的企业，有可能会选择以企业的创立日作为会计年度的起始日[2]，这样的选择通常旨在纪念公司的历史，或强调公司文化的传承。

四、放松统一会计年度限制的价值与预期政策效果

(一)统一会计年度与会计信息质量

会计年度的选择，对于企业的财务报告活动有着直接的、重要的影响。会计年度是统一规定，还是允许企业自主选择或变更，会影响企业的会计信息质量。在会计信息的质量特征中，受到最大影响的特征是会计信息的可比性。统一会计年度最大的优点是能够提高会计信息的可比性，而放松统一会计年度限制引发的主要顾虑之一就是会计信息可比性的下降。两家选择不同会计年度的企业，在非重合时段内面临的外部环境，包括政府的宏观经济政策、行业景气程度等，可能存在很大的差异，两家企业提供的年度财务报表，至少有一段时期的经营业绩是在不同的环境或条件下取得的，因此缺乏可比性。

然而，仅仅以可比性的下降来否定放松统一会计年度限制的改革建议，理由是不充分的。首先，可比性仅仅是会计信息的一项质量特征而已，会计年度以及其他的会计制度安排，不应只追求某一项质量特征，而应该综合考虑、权衡其对不同质量特征的影响，评价其是否能够从整体上提高会计信息质量。在国际会计准则理事会(IASB)2015年5月发布的《财务报告概念框架》征求意见稿(以下简称财务报告概念框架)中，会计信息质量的基本特征是相关性和如实表达，而可比性仅是四项增强性质量特征(enhancing qualitative characteristics)之一。其次，可比性是相对的，而不是绝对的。IASB的财务报告概念框架指出，可比性不是统一性(uniformity)，强制要求不同的事物看起来相似，并不能增强可比性。两家行业类型、业务模式、管理结构均不同的企业，即使采用相同的会计年度，其财务报表的可比性也是非常有限的。最后，即使允许企业自主选择会计年度确实造成了可比性的下降，其对会计信息质量整体水平的不利影响，有可能会被其他质量特征的增强而弥补，并且市场有可能为可比性的下降找到合理的解决方案，使其不利影响尽可能最小化。例如，证券分析师可以根据上市公司提供的季度报表，将会计年度不同的公司提供的年度财务报表调整为会计年度相同的财务报表，从而解决报表不能直接比较的问题。

我们认为，虽然允许企业自主选择会计年度有可能会降低会计信息的可比性，但这一改革能够从整体上提高会计信息质量。第一，允许企业自主选择会计年度，能够解决企业经营管理活动和财务报告编制工作的冲突，使企业结账和编制财务报表的工作避开企业的业务高峰期，缩短财务报表编制的时间，提高会计核算和报告的及时性[6]，并使财务报表更为准确地反映公司一个完整生产经营周期的盈利水平和能力。第二，允许企业自主选择会计年度，能够使企业更好地为利益相关者服务，提供更为相关的会计信息。企业可以从最主要的利益相关者，即股东的利益和信息需求出发来选择会计年度，而不是从满足政府监管要求的角度选择会计年度，这能够使财务报告更准确地反映企业的经营业绩，揭示其经营风险并与风险管理信息更好地衔接，从而提高财务报表的决策相关性和信息价值。第三，允许企业自主选择会计年度，可以提高集团公司合并财务报表的信息质量。母公司可以选择一个对于集团而言最符合成本效益原则的会计年度，而子公司也不必因为立法或监管要求的限制而采用与母公司不一样的会计年度，从而节约合并报表的编制成本，提高其信息质量。第四，允许企业自主选择会计年度，有利于提高财务报表的审计质量，以及政府部门对企业财务报告行为的监管质量，进而提高会计信息质量。对于第四点，下文将详细论述。

(二)统一会计年度与审计质量

集中统一的会计年度，对从事年度财务报表审计工作的会计师事务所造成了极大的不利影响，成为限制审计质量提高的重要制度因素。马贤明和邓传洲(2005)关于会计年度的问卷调查表明，有高达90.79%的反馈者认为企业集中在1月至4月报送年报会对审计质量造成不利影响[1]。首先，统一会计年度导致财务报表年度审计工作集中于会计年度截止日前后几个月内，使得会计师事务所在这段时间内的工作负荷过重，而每个审计项目的时间预算过紧，有可能造成人力和时间投入的不足，增大审计工作出错的概率[3][4][13]。我国企业只能选择12月31日作为会计年度截止日，证监会、国资委要求企业财务报表必须在下一年度4月30日之前报出，在这段时间内还有元旦、春节等长假节日，导致年报审计工作异常繁重[3]，给注册会计师造成了极大的工作压力。其次，提高审计质量，最重要的措施之一是要保证注册会计师行业始终能够吸引并留住优秀的人才，而统一会计年度导致注册会计师难以实现工作与生活的良好平衡，年报审计工作的巨大压力使注册会计师的身心健康受到严重不利影响，导致优秀的大学毕业生将从事注册会计师工作视为畏途[4]，而会计师事务所的员工主动离职率则一直高居不下。统一会计年度是我国注册会计师行业近些年人才吸引力下降的重要制度原因，它制约了注册会计师行业的健康发展，也限制了注册会计师行业持续提供高质量审计服务的能力。最后，统一会计年度造成会计师事务所的工作负荷极不均衡，在年报审计的“忙季”，会计师事务所面临人力资源紧张或短缺的不利局面，而在年报审计工作结束后，会计师事务所又面临着业务不饱满、资源闲置和浪费的不利局面，这使其难以实现有效的资源配置和费用控制[5]，降低了经营管理的效率，从长期来看也不利于提高审计质量。

放松统一会计年度限制，有利于解开注册会计师行业发展的困局，为会计师事务所提供高质量审计服务创造更好的制度条件。首先，允许企业自主选择会计年度，至少有一部分企业会选择公历年度之外的会计年度，年报审计工作就能够从12月31日前后几个月的高峰期分流一部分到一年之中的其他时间，缓解会计师事务所在传统审计“忙季”面临的时间和资源压力，保证审计项目得到更为充足的时间投入，“慢工出细活”，这对于提高审计质量是非常关键的[13]。其次，放松会计年度限制，有利于改变注册会计师行业工作不均衡、年末审计工作压力过大、工作和生活难以平衡的难题，增强其吸引并留住人才的能力，减少人力资本流失，控制由此造成的人员招聘、培训成本的大幅上升，这将从根本上提高会计师事务所提供高质量专业服务的能力。最后，允许企业自主选择会计年度，能够使会计师事务所工作量的时间分布更为均衡，更好地规划和实施人力资源政策，更加充分地利用有限的资源，避免人力资源的周期性短缺和过剩，提高经营管理的效率，增强其竞争能力，这将为会计师事务所提供高质量专业服务提供更好的条件。

(三)统一会计年度与企业的经营管理效率

根据我们对2015年财富500强企业会计年度的研究，虽然有72.8%的企业选择公历年度，但也有近30%的企业选择非公历年度。考虑到规模越大的企业，越容易选择公历年度[7][12]，实际选择非公历年度的企业比例有可能大大超过30%。这些选择非公历年度的企业，有些是因为特殊的经营周期或经营季节性要求，有些是为了满足股东和债权人的信息需求，但更重要的原因是为了使企业经营管理活动更有效率。会计年度的选择本来是为了满足经营管理的需要，如果变成外界的强制性要求，企业将不得不围绕一个对自身而言并非最佳选择的会计年度来对经营管理活动进行规划和安排，如此“削足适履”，对企业而言会降低经营效率、增加经营成本，对国家而言则会降低经济的活力，削弱经济增长的潜力。

如果实施统一会计年度的国家能适度放松限制，企业就有可能摆脱不合理会计年度的限制，选择一个能够更好满足经营管理需要的会计年度，减少会计核算和财务报告方面的资源占用和成本付出，更加专注于生产经营和管理活动，从而提高经营效率，降低经营成本，国家的经济活力和经济增长潜力也将因此而得到提升。大企业可能会因为集中管理和内部协调的需要继续选择公历年度，但中小企业则更有可能为了满足经营管理的特殊需要而选择非公历年度。对于中小企业而言，其内部的会计管理资源极为有限，财务报告相关成本占企业运营总成本的比重显著高于大企业[14]，不合理的会计年度给中小企业造成的负担也远大于大企业，放松会计年度能够为中小企业带来更大的“改革红利”。值得注意的是，尽管从单个企业来看，大企业对GDP的贡献比中小企业要大，但大多数大企业属于传统行业或垄断性行业，中小企业却是科技创新的主力军，在成长性方面远超大企业，是经济体系中最有活力的增长点。放松统一会计年度的限制，广大中小企业将因此获得解除限制、释放活力、提高效率的机会，国民经济整体也会因此而获得更强劲的增长动力。

(四)统一会计年度与政府的宏观经济管理活动

统一会计年度的强制性规定，体现了一种要求企业服从统一宏观经济管理的管制型政府思维。我国早已确立了市场经济的改革目标，放松统一会计年度限制也早有来自业界的呼声，但一直未正式纳入政府的议事日程。究其原因，主要是因为政府有关部门过低估计了此项改革措施的潜在社会收益，而过高估计了改革的社会成本，尤其是高估了此项改革对于政府自身的不利影响。实际上，此项改革不仅会使企业受益，也会使政府自身受益。首先，放松统一会计年度的限制，是转变政府职能，建立服务型政府的切实举措，它能够赢得企业和社会公众的支持，并且收获由于经济活力上升、经济持续增长而带来的政府业绩的提升。其次，放松统一会计年度限制预期可以提升政府的监管效能与质量。统一会计年度，使得政府基于企业年度财务报表的监管活动也过于集中于会计年度结束之后的较短时间窗口，使得监管部门面临过重的工作负荷和资源约束，从而降低监管效率和质量。例如，上市公司在每年1月到4月之间集中披露财务信息，年报尚未披露完毕，季报又接踵而来，由此造成的“年报高压”使得证券监管部门不得不缩小核查范围，或降低核查力度，这降低了证券违规行为被发现的概率。放松统一会计年度限制，可以“分流”政府部门的工作压力或监管压力[3][13]，有利于政府监管部门有效利用资源、均衡安排工作量，从而提高工作效率和监管效能。最后，放松统一会计年度限制，可以使会计、经济、统计等信息的生成和报送更为均衡和连续，预期可为政府的决策提供更为及时、准确的反馈，帮助其制定更为合理的经济政策并确保其有效执行[2][14]。诚然，任何改革都有成本，放松会计年度限制也不例外，它要求政府部门调整和改变工作流程和信息系统，要求政府官员改变工作方式和习惯，但由此付出的成本往往是一次性的，而相关的收益却是长期的、持续的。

对于放松企业会计年度限制，政府主管部门最主要的顾虑是它有可能对政府的财政预算、税收征管、信息统计等宏观管理职能造成冲击，甚至削弱政府的宏观调控能力。我们认为，企业会计年度改革对政府相关部门的工作虽然会造成短期的冲击，并要求其付出必要的改革成本，但此成本不宜夸大。

首先，从财政预算来看，无论是财政收入还是财政支出，其预算编制主要基于预测，而不是财务报表中的历史数据。一旦政府放弃“基数加增长”的预算编制方式，改用“零基预算”等绩效评估导向的预算编制方式，企业财务报表对政府预算编制的影响将会大大减弱，改变企业会计年度，并不会对政府的财政预算编制造成过大的冲击。

其次，从税收征管来看，在各个税种之中，最有可能受到会计年度改革影响的是企业所得税。目前，我国企业所得税征管采取“按月预缴，年末汇算清缴”的方式，且年末汇算清缴的时间从1月份持续到5月份。允许企业自主选择会计年度，可能会导致其所得税汇算清缴的时间从1月一直延续到12月，而不是集中于1月至5月，这可以使税收征管员的工作任务更为均衡化。目前国税系统和地税系统均采用网上报税系统，且系统默认企业会计年度为公历年度，对此只需对系统设计稍作调整，允许企业从日历菜单中选择会计年度即可，此项改变技术难度不高，所需成本也不会太大。总之，允许企业选择会计年度也不会对我国的税收征管工作造成过大的不利影响。

最后，从信息统计来看，统计信息和会计信息的内容和口径并不一致，仅有部分统计信息需要利用企业财务报表中的数据，且统计信息目前并没有审计的要求。当前，我国统计信息的收集方式是规模以上企事业单位填报专门的统计报表，而规模以下的单位则由统计部门抽样调查，因此会计年度改革主要影响到大企业的统计信息报送。一方面，根据已有的研究成果，规模越大的企业，越倾向于选择公历年度，这部分企业的统计信息报送不会受到影响。另一方面，随着IT技术的进步，企业的信息化程度和信息处理能力大大提升，财务报表和管理报表的编制成本则大幅下降，按月、按星期甚至按天生成报表都已相当普遍，实时生成报表也不是没有可能，那些采用非公历年度的企业在报送统计信息方面并不会遇到太大的困难。总之，放松企业会计年度限制也不会对统计部门的工作造成过大的冲击。

五、放松统一会计年度限制的政策建议

对2015年财富500强企业会计年度选择及其影响因素的分析表明，有相当大一部分企业有选择除公历年度以外的其他会计年度的现实需要。我国幅员辽阔，经济体系庞大复杂，企业在经营管理和财务报告方面的需要千差万别，但长期以来在会计年度上只有公历年度这一唯一的选择[13]。研究表明，放松统一会计年度的限制，符合我国市场经济改革的方向，其改革收益是长期的、巨大的，而其改革成本则是短期的、有限的。因此，有必要推行这一改革措施，赋予企业在会计年度上更大的选择权。

关于放松统一会计年度限制，目前有以下几个政策选项：第一，允许企业完全自主、灵活地选择其会计年度；第二，对于某些经营活动具有明显季节性、周期性特征的行业，允许其选择基于经营周期的会计年度，对于金融行业等对国民经济具有全局性、系统性影响的行业则统一规定其会计年度，对于其他工商制造企业则允许其灵活选择会计年度[4]；第三，为不同的行业规定不同的会计年度，同行业企业只能采用同一会计年度；第四，在现有统一会计年度之外，为企业提供额外的会计年度选项，比如新增6月30日作为某些行业或特定类型的企业可以选择的会计年度截止日[13]。我们认为，允许企业完全自主、灵活选择会计年度在我国当前并不是可行的政策选项：一方面它可能会在短期内造成过大的改革成本，削弱政府的宏观经济调控能力；另一方面也有可能导致某些企业利用会计年度可自由选择的便利来实现操纵会计信息的目的。例如，在2008年以前，美国有部分证券公司和投资银行选择11月30日作为会计年度截止日，其根本目的是为了与商业银行错开公布财务报告的时间，巧妙地避开在12月31日与商业银行同一天竞争流动性的严峻局面，它们可以在11月30日以较低的成本拆借到资金，保障账面的流动性，从而美化资产负债表[13]。在市场经济体系尚不成熟，政府对宏观经济体系实施治理的能力还有待提升的情况下，我国不适宜效法英美等发达国家，一步到位地全面放开会计年度选择的限制。

至于分行业放松会计年度，同一行业的企业采用同一会计年度的改革方案，我们认为是值得商榷的。这一改革方案的好处是能够在维持同行业企业会计信息可比性的前提下，实现部分改革收益。然而，该方案也具有突出的局限性。其一，行业类型虽然是企业会计年度选择的重要影响因素，但不是唯一的因素，更不一定是决定性的因素[2][7]。财富500强企业的数据表明，即使是同一国家同一行业的不同企业，也有可能选择不同的会计年度。行业统一会计年度的做法，会制约不同规模的企业根据自身经营管理和财务报告的特殊需要选择合适会计年度的能力，从而降低会计年度改革的潜在收益。其二，大多数行业并不具有共同的经营周期，由于经营战略、业务模式、地理位置、客户与供应商群体的不同，同一行业的不同企业在生产经营周期上可能存在差异，导致它们选择不同的会计年度。例如，黑龙江和海南的农业企业由于地理位置、气候和农作物的不同，收获期有可能迥然相异，很难限定一个它们都能接受的会计年度。行业统一会计年度的改革方案，只不过是将统一会计年度的外在强制，由全部企业缩小到特定行业的企业，企业仍将面临只有一个会计年度可以选择的困境，不足以满足由于企业的异质性而产生的对于会计年度多样性的需要。

财富500强企业的数据表明，企业会计年度截止月份集中于1月、3月、6月、9月和12月。这说明，允许企业选择这几个月份作为会计年度截止月份，能够满足绝大多数企业经营管理和财务报告的需要。由于我国的春节因素，1月份并不适合作为我国企业会计年度的截止月。为此，我们建议在《会计法》中明确3月31日、6月30日、9月30日和12月31日为我国企业可选会计年度的截止日。它将企业会计年度的选项，由一个扩展到四个，兼顾了强制性和灵活性，能够实现会计、审计和相关监管工作均衡化的目标，并且将改革的成本控制在适度的范围之内，因此是一个可行度较高的改革方案。这一方案尤其适用于上市公司，对现有的季度报告体系不会造成过大冲击，但能够实现大部分的预期改革收益。另外，我们建议：第一，企业会计年度的选择应在公司章程中明确，由股东大会或相关权力机构批准；第二，会计年度一经确认，不得随意变更，会计年度变更需要经过股东大会或相关权力机构批准，并报监管机构核准，上市公司需要公告会计年度变更的理由及其影响；第三，特定行业的监管机构可在《会计法》的基础上，结合行业特点和惯例，对本行业企业会计年度的选择提出建议。放松统一会计年度是一项重大的改革举措，而我们的研究存在着样本集中于财富500强，不足以代表企业总体的局限性，建议财政部门在《会计法》修订过程中将其作为一项重大修订项目，组织专家学者对其进行进一步深入研究，并广泛地征求社会各界的意见和建议。

注释：

①具体网址为：http://www./fortune.com/fortune500/2015/list/。

②具体网址为：http://www.sec.gov。

③英美法系和大陆法系国家的划分参考了La Porta等(2008)的分类[8]，其中大陆法系国家又可以细分为德国法系、法国法系、斯堪的纳维亚(Scandinavian)法系和社会主义法系。根据La Porta等(2008)的看法[8]，中国大陆目前属于德国法系。

④欧盟中的爱尔兰不属于大陆法系。下文中凡是将欧盟整体列入大陆法系的表述，均不包括爱尔兰。

⑤选择12月的企业除了表1中以公历年度结束日(12月31日)为截止日的365家企业之外，还有以12月26日为截止日的3家企业，其比例合计为73.40%。

⑥徐世萍(2010)研究了印度50家样本公司的会计年度，其中72%的企业选择3月31日作为会计年度截止日，16%的企业采用12月31日作为会计年度截止日[5]。这说明，印度政府也没有对企业的会计年度进行统一的限定。

⑦排名越高，名次变量取值越小，公司规模越大。

⑧数据由普华永道提供。

⑨这些特殊日历的含义，读者可以查阅维基百科(http://en.wikipedia.org)上的说明。

⑩苹果公司将其会计年度截止日设为每年9月份的最后一个星期六，这导致其2012～2015年的会计年度截止日分别是9月29日、9月28日、9月27日和9月26日[13]。

[1] 马贤明，邓传洲．会计年度研究：来自实务界的证据[J]．会计研究，2005，(5)：54—58．

[2] Kamp，B．Fiscal Year-end Choice：Determinants and Dynamics[J]．The International Journal of Accounting，2002，37(4)：421—427．

[3] 张国俊，汪建熙．关于改革我国企业会计年度的提案(全国政协十一届一次会议提案，2008-03-05)[C]//丁平准．风雨兼程：中国注册会计师之路(人物卷)．北京：经济科学出版社，2010．

[4] 张萍，朱建弟．关于合理变更会计期间，努力实现国际接轨的提案(全国政协第十二届一次会议提案)[EB/OL]．(2014-03-05)[2016-06-10]．http://news.esnai.com/33/2014/0305/99791.shtml．

[5] 徐世琴．公司会计年度的国际比较[J]．财会学习，2010，(11)：70—72．

[6] 全小英，沈小袷．单一会计年度模式转向多元会计年度共存模式的思考[J]．经济研究导刊，2010，(12)：76—77．

[7] Huberman，G.，Kandel，S．Firms’ Fiscal Years，Size and Industry[J]．Economics Letters， 1989，29(1)：69—85．

[8] La Porta，R.，Lopez-de-Silanes，F.，Shleifer，A．The Economic Consequences of Legal Origins[J]．Journal of Economic Literature，2008，46(2)：285—332．

[9] Damaska，M．The Faces of Justice and State Authority[M]．New Haven，CT：Yale University Press，1986．

[10] Gary，S．J．Toward a Theory of Cultural Influences on the Development of Accounting Systems Internationally[J].Abacus，1988，24(1)：1—15．

[11] Walton，P.，Haller，A.，Raffournier，B．International Accounting[M].London，UK：Thomson Business Press，1998．

[12] Smith，D.，Pourciau，S．A．Comparison of the Financial Characteristics of December and Non-december Year-end Companies[J].Journal of Accounting and Economics，1988，10(4)：335—344．

[13] 吴卫军．这么大的中国，一个会计年度够吗？[EB/OL]．(2016-04-18)[2016-06-10]．http://www.ruikr.me/n/2308371．

[14] Lu，M.，Saune，N．，Shan，Y．The Choice of Fiscal Year-end in Australia[J].Australia Accounting Review，2013，23(3)：244—251．

(责任编辑：胡浩志)

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：1003-5230(2017)05-0003-10

2017-06-24

国家自然科学基项目“会计事务所组织形式变迁、法律责任与审计质量”(71262013)

陈 波(1978— )，男，湖北广水人，中南财经政法大学会计学院副教授，博士； 吴卫军(1966— )，男，浙江桐庐人，普华永道中天会计师事务所(特殊普通合伙)中国公共政策及监管事务主管合伙人，浙江大学及香港中文大学兼职教授。