探究美国企业会计年度的选择*

中南财经政法大学会计学院 陈 辉

探究美国企业会计年度的选择*

中南财经政法大学会计学院 陈 辉

我国《会计法》再一次进行修订已经被提上议程，其中是否仍然要统一规定企业的会计年度，是此次修订需要考虑的一个问题。本文对美国企业会计年度选择的现状及影响因素进行了深入分析，力图为我国《会计法》的修订提供一定的参考。

会计年度 营业周期 会计法

一、引言

年度财务报告是投资者了解企业情况的一个重要途径。有些人在阅读中国企业年报时喜欢找寻同行业国外企业的年报进行比较分析，尤其是美国上市公司的年报。在比较分析时会发现，中国企业年报中的期间报表（包括利润表、现金流量表和股东权益变动表）的表头标示会计期间的方式是“XX年度”（如“2016年度”），而美国企业年报中期间报表标示会计期间的方式是“截止于XX月XX日的XX年度”（如“截止于1月31日的2016年度”）。其原因主要在于我国《会计法》统一规定了企业的会计年度与公历年度一致，因而“XX年度”就是指从该年的1月1日到12月31日这个期间。而美国对于企业没有统一规定会计年度，是由企业自行选择，因而必须要标示清楚是截止于哪一天的年度，如“截止于1月31日的2016年度”是指从2015年2月1日到2016年1月31日这个期间。

自1999年我国第二次修订《会计法》以来，经济全球化进程不断加快，我国会计行业的日常工作也出现了一些新情况和新问题，因此，再一次对《会计法》进行修订被提上议程：2015年国务院发布了《国务院2015年立法工作计划》，将《会计法》（修订）列入立法研究项目。那么，是否仍然要统一规定企业的会计年度与公历年度一致，是此次修订需要考虑的一个问题。本文以美国企业会计年度的选择为研究视角，力图为我国《会计法》的修订提供一定的参考。

二、美国企业会计年度选择现状

（一）基本情况概览 在美国，企业所要遵循的会计规范统称为一般公认会计原则（GAAP），主要包括美国财务会计准则委员会（FASB）制定的《财务会计准则公告》和《财务会计准则委员会解释》、《财务会计准则委员会技术公报》，以及FASB之前的两个组织即会计原则委员会（APB）和会计程序委员会（CAP）制定并仍然有效的一些《意见书》和《会计研究公报》，另外还包括一些公认的会计惯例。GAAP受到美国注册会计师协会和证券交易委员会等权威组织的支持认可。在GAAP中，并没有对企业的会计年度（美国称为财务年度）进行统一规定，但是要求企业必须对外报送年度财务报告，并通常要在财务报表列报时提供至少一年的比较会计信息。Sinha和Fried（2008）基于美国普查局1997版的北美产业分类体系（NAICS），对美国8006家不同产业的公司2005年会计年度的截止情况进行了统计。其中总共有73%的公司会计年度截止于12月份，6%的公司会计年度截止于6月份，会计年度截止于3月份和9月份的都是5%，另外还有3%的公司会计年度截止于1月份，2%的公司会计年度截止于10月份，会计年度截止于2月份、4月份、5月份、7月份、8月份以及11月份的公司都是1%。Smith和Pourciau（1988）对于会计年度截止于12月份和非12月份的两类公司的财务特征进行了比较分析。发现会计年度截止于12月份的公司比非12月份的公司规模要大，而且在某些行业有较为集中的将会计年度截止于12月份的现象，这在受管制或者刚解除管制的行业较为明显，而零售业公司一般都是将会计年度截止于非12月份。笔者根据2016年7月20日发布的最新《财富》世界500强排行榜，对位列500强内的美国企业进行了统计。位列500强内的美国企业总共有134家，其中91家企业的会计年度截止于12月31日，另外，还有3家企业的会计年度截止于12月最后的周六，2家企业的会计年度截止于距12月31日最近的周六（例如2016年的1月2日，2015年的1月3日，2013年的12月28日），1家企业的会计年度截止于距12月底最近的周日。也就是说，共有97家企业的会计年度截止于12月31日附近，占比72.39%。

其余的43家企业，会计年度选择相对集中的是1月31日，共有11家企业的会计年度截止于1月31日附近，占比8.2%，具体而言，2家企业的会计年度截止于1月31日，1家企业的会计年度截止于1月份最后一个周六，6家企业的会计年度截止于距1月31日最近的周六，1家企业的会计年度截止于距1月31日最近的周日，1家企业的会计年度截止于距1月底最近的周五。共有9家企业的会计年度截止于9月30日附近，占比6.7%，具体而言，5家企业的会计年度截止于9月30日，2家企业的会计年度截止于距9月30日最近的周六，1家企业的会计年度截止于9月份最后一个周六，1家企业的会计年度截止于9月份最后一个周日。共有6家企业的会计年度截止于6月30日附近，具体而言，4家企业的会计年度截止于6月30日，2家企业的会计年度截止于距6月30日最近的周六。共有3家企业的会计年度截止于5月31日。还有3家企业的会计年度截止于8月31日附近，具体而言，2家企业的会计年度截止于8月31日，1家企业的会计年度截止于8月份最后一个周日。共有2家企业的会计年度截止于10月31日附近，具体而言，1家企业的会计年度截止于10月31日，另外1家企业的会计年度截止于报告期最后一个周日，但出于列报的方便，报表上的截止日是10月31日。另外，会计年度截止于3月31日的企业有1家。会计年度截止于7月最后一个周六的企业有1家。还有1家企业的会计年度截止于距2月29或3月1日最近的周六。

（二）几个典型案例 由上述的基本情况描述可见，美国大多数企业选择会计年度截止于12月份，但是也有企业选择其它月份截止会计年度。这些企业在年度财务报告中往往会对会计年度进行说明，举例如下。

（1）苹果公司。苹果公司（Apple Inc.）是全球知名度相当高的一家美国高科技公司，在2016年财富500强中名列第9名。在其2015年的年度报告中，在财务报表附注的第一条中就对该公司的会计年度进行了说明：“本公司的财务年度是截止于9月份最后一个周六的52或53个星期所构成的期间。本公司2015、2014和2013财务年度分别截止于2015年9月26日、2014年9月27日和2013年9月28日。大约每隔六年，在第一个财务季度中会包含一个额外的星期，从而将财务季度与公历季度重新校准。2015、2014和2013财务年度每个都是52个星期。除非另外说明，提及特定年度、季度、月份和期间时，是指本公司截止于9月份的财务年度和相应的那些财务年度的季度、月度及期间。”

（2）塔吉特公司。塔吉特公司（TARGET)是美国第四大零售商，在美国47个州设有一千多家商店，在2016年财富500强中名列第97名。该公司2015年年度报告的财务报表附注中对会计年度说明如下：“我们的财务年度截止于距离1月31日最近的周六。除非另有说明，在本报告中提及的年度都是指财务年度而非公历年度。2015财年截止于2016年1月30日，包含52个星期。2014财年截止于2015年1月31日，包含52个星期。2013财年截止于2014年2月1日，包含52个星期。2016财年将截止于2017年1月28日，也将包含52个星期。”

（3）西斯科公司（SYSCO）是北美最大的食品服务销售企业，为三十多万家餐厅、饭店、学校、医院等提供餐食，在2016年财富500强中名列第188名。该公司2015年的年度报告中对会计年度的说明是：“西斯科的财务年度截止于距离6月30日最近的周六。这就导致2015财年是截止于2015年6月27日的52个星期的年度，2014财年是截止于2014年6月28日的52个星期的年度，2013财年是截止于2013年6月29日的52个星期的年度。对于2016财年，将会是一个截止于2016年7月2日的53个星期的年度。”

三、美国企业会计年度选择的影响因素

美国企业会计年度选择的影响因素归纳起来主要有以下几个方面：

（一）企业营业周期 营业周期是企业从外购发生付款义务开始，直到收回因销售商品或提供劳务而产生的应收账款的这段时间。不同行业的营业周期往往不同。在美国，多数企业会选择与本企业营业周期相符的会计年度。例如，一些从事教育行业的公司往往把学年作为它们的会计年度。又如，许多零售企业会选择1月底作为会计年度的截止日，根据笔者统计，会计年度截止于1月31日附近的2016年500强中的11家美国企业，有10家是零售商。而1月底正是美国民众12月份圣诞节大采购后零售企业的应收账款收回的时间，也即营业周期末。正如塔吉特公司2015年年度报告的财务报表附注中的说明：“年度收入和盈利中的一大部分惯例地发生于第四个季度，因为该季度包括11月份和12月份的高峰假日销售。”Sinha和Fried（2008）对美国2003年至2007年间会计年度发生变动的近百家公司的公告进行梳理，发现发生变动的原因除了那些进行企业并购的情况外，为了更好地符合营业周期或者与同行领先者保持一致，是最常见的发生变动的原因。

（二）企业所处行业的竞争程度 虽然企业营业周期是影响美国企业进行会计年度选择的一个重要因素，但是有些企业会出于其它因素的考虑而不选择与本企业营业周期相符的会计年度，尤其是那些处于高度竞争行业中的企业。例如，苹果公司和微软公司，都是高科技企业，在软件开发行业占有重要地位，但它们所选择的会计年度差异很大，苹果公司是截止于9月份的最后一个周六，微软公司是截止于6月30日。而软件开发行业最常见的是截止于12月份。由于美国证券交易委员会要求上市公司在财务年度截止后及时披露年度报告（对于公开发行股票在7亿美元及以上的公司，要求在财务年度截止后60天内披露；对于公开发行股票在7.5千万美元及以上，7亿美元以下的公司，要求在财务年度截止后75天内披露；对于公开发行股票少于7.5千万美元的公司，要求在财务年度截止后90天内披露），那些选择会计年度与企业营业周期不一致的企业，可以从那些同行业选择与企业营业周期一致的企业所披露的年度报告中获取行业的相关信息，这在高度竞争行业中尤为重要。

（三）企业内部管理需要 企业在编制年度财务报告之前，要对一些跨期收入、费用等进行合理的分摊，以确保该年度会计信息的真实和公允。这些信息对于企业管理者进行管理决策也是很重要的。如果企业的会计年度与企业营业周期相符，那么，企业管理者可以得到关于企业营业周期生产经营情况的完整及准确的信息，有利于进行管理决策。但是，如果企业管理者可以从其它渠道获得企业营业周期收入、费用等信息，那么，很多企业就倾向于选择会计年度与营业周期不一致，以便管理者获取更多额外信息。另外，一些跨国公司在选择会计年度时也是从内部管理的需要出发。例如，作为在国内外拥有较多分支机构、从事全球性生产经营活动的公司，一些跨国公司选择会计年度时会考虑内部统一管理的方便，而采用绝大多数子公司或分公司所在国所要求的会计年度。

四、研究结论和启示

通过以上分析可知，大多数美国企业选择会计年度截止于12月份，但也有企业选择截止于1月到11月中的某个月份。在会计年度选择时所考虑的因素主要包括企业的营业周期、企业所处行业的竞争程度以及企业内部管理需要。因此，即使是同一个行业的企业，会计年度也可能不一致。另外，还要注意的是，税收、统计等因素并不是影响美国企业选择会计年度的因素。美国政府的财年是从10月1日到下一年的9月30日，但选择和美国政府的财年保持一致的企业并不多。原因主要在于美国很早就实现了税务会计与财务会计的相分离，形成了一套完善的税务会计体系。

企业自主选择会计年度的好处在于可以符合企业的实际，注册会计师年度审计的工作也不会过于集中。如果我国要修改《会计法》，不再对会计年度进行统一规定，财政部和证监会等有关部门就要考虑到企业选择会计年度的影响因素，科学地引导企业进行选择，出台配套的规范，对企业选择会计年度及变更会计年度的行为进行适当约束，要求企业及时披露选择或变更会计年度的理由，以保护投资者的利益。财政部会计准则委员会也应对会计年度变更所可能引起的会计处理问题研究制定相应的规范。另外，我国也应加强税务会计的建设，从而保证企业灵活的会计年度不会影响国家的财政税收。

*本文系财政部与共建高校联合研究课题“《会计法》修订相关问题研究”阶段性研究成果。

[1]马贤明、邓传洲：《会计年度研究：来自实务界的证据》，《会计研究》2005年第5期。

[2]徐世琴：《公司会计年度的国际比较》，《财会学习》2010年第11期。

[3]范新华：《对统一会计年度问题的思考》，《中国注册会计师》2005年第1期。

[4]江珍：《世界各国会计年度》，《时代财会》2002年第4期。

（编辑 张芬）