工位制节拍化模式下的成本管理研究——以轨道交通装备行业为例

（中车长春轨道客车股份有限公司 吉林长春130062）

在轨道交通装备行业蓬勃发展的大背景下，中车提出开展工位制节拍化生产流水线建设方案，从产品设计、技术准备、首车试制到批量生产的每个阶段精益生产，优化生产作业流程，减少不必要的作业浪费，大幅提高企业的生产效率，充分利用资源。降低成本是企业取得长期核心竞争力的重要因素之一。在工位制节拍化生产模式下，如何有效降低轨道交通装备企业的成本值得关注。本文结合成本管理理念，探索如何对轨道交通装备企业的成本进行有效管控。

一、工位制节拍化模式下的成本管理理论

（一）工位制节拍化模式的提出与基本思想。工位制节拍化生产模式是新型精益生产模式的延伸。精即精细，益即效益，对于产品成本，以最小的投入创造出尽可能多的价值。该模式以工位为作业单元，按照作业节拍，以流水式作业组织均衡生产，实施标准化作业，使得生产异常可以及时暴露出来并得到快速解决。

（二）工位制节拍化模式下成本管理与传统成本管理的碰撞。传统成本管理模式以“价格=成本+利润”作为企业生产的发展理念，即在为企业确定好目标利润的前提下，企业通过改变出售价格来应对成本的变化，将成本转嫁给消费者以保持既定的利润。而在工位制节拍化模式下，成本管理提出了“成本=价格-利润”的生产理念。在完全竞争的市场中，每一个供应商都是市场价格的接受者。在既定的出售价格下，企业只能通过削减成本来谋取更多的利润，倒逼企业改革，主动适应市场变化，这才是企业发展获得利润的真正源泉。因此，工位制节拍化模式以工位管理作为最小单元，实施工位制物流配送，要求更为规范和精细的成本管理体系，按照生产需求提供原材料，降低在制品积压，抓住控制的关键点，有效降低成本，以降低成本和提高生产管理效率。

二、轨道交通装备行业成本管理目前存在的主要问题

（一）在制品管理不精细，物料配送不及时，库存占用资金过多。在制品管理是指对产品所需原材料和半成品等存货进行计划、协调和控制的工作。目前轨道交通装备行业存在在制品管理不精细的问题，有时物料配送不及时，延误了生产的顺利进行；有时物料配送过多，导致物料大量积压，过多地占用库存资金，降低了经济效益。

（二）企业产品成本核算缺乏完善的成本预警系统和成本分析系统。轨道交通装备企业的生产成本主要分为材料成本、职工薪酬、燃动费和制造费用。企业主要采用传统的定额成本法，强调对数量的控制，缺乏对价格差异的考虑，对于成本差异的责任归咎不明晰，没有建立完善的成本预警系统，缺乏完善的成本分析系统和统一的成本分析报告。

（三）企业产品成本间接费用计算分摊不精细，不利于掌握成本管控的关键点。目前轨道交通装备行业的职工薪酬、燃动费、制造费用等间接费用大多按照工时比例进行分摊，但间接费用的发生并不直接与工时有关，所以这种计算分摊本身是不精细的，不利于掌握成本管控的关键点。

三、轨道交通装备行业成本管理的解决方案与应用

轨道车辆具有多品种、小批量的生产特点。轨道车辆制造大致分为车体、涂装、装配和调试四大环节。不同生产环节的生产布局存在较大差异。在传统生产模式下，车体和涂装环节主要为集群式生产，而装配和调试环节为台位固定式生产。由于装配环节工序类型繁多，且大多存在先后顺序，可以按照生产顺序划分工位。而对于车体环节，主要包括车顶、底架、侧墙和端墙部分，这些大部件大多同时生产，最后再进行总组成。因此可以将每一类型的大部件作为独立生产线，再按照大部件的内部零件生产顺序划分工位。工位制节拍化生产方式使不同类型的生产模式得到统一，而且能够优化企业的成本核算方式。

（一）轨道交通装备行业在制品管理的配置优化。在制品管理的关键在于控制产品存货成本和库存占用资金。从工位制物流配送角度来看，企业的存货成本主要包括配送成本、储存成本以及购置成本。

企业的存货成本与物料流转和配送紧密相连，完善物流配送的关键要素就是最优化配送物料的数量。

需要说明的是，Q*的计算方法参考的是财务管理学中经济订货批量的计算方法。总存货成本由配送成本C1、储存成本C2和购置成本C3三部分组成。

配送成本与配送量呈反向关系，储存成本与配送量呈正向关系，购置成本为固定成本。选择最佳配送量，可以使配送成本、储存成本和购置成本三者之和最小。设Q*为使总成本C最小的Q值。配送次数等于存货总需要量D与每次配送量Q的商，每次配送的成本设为Fd，则：

储存成本与库存量有关，假设工位内所需的存货是一次性入库的，则最高库存量为每次刚配送完时的量Q，最低库存量为0，则平均库存量为Q/2，设单位存货需要的储存费用为Fc，则：

设购买的存货单价为U，购买数量为总需求D，则购置成本：

因此，总存货成本为：

利用导数原理，当配送成本等于储存成本时，总成本最小。求得经济配送量为：

由公式可知，最佳经济配送量Q*随着配送单位成本Fd的上升而增加，随着总需求D的上升而增加，随着储存费用Fc的上升而减少。因此，最佳经济配送量并不是一成不变的，它需要经营管理者依据生产决策和外界市场条件的变化而不断做出调整。

在制品管理中另外一个需要关注的问题是工位库存所占用的资金。假设项目原材料按照工位进行放置和管理，通过建立数学模型可以测算工位库存量。第n+1次配送时工位库存量S1的计算方法如下，

期初的工位库存量S0和前期各次的配送量Qi由原始数据可以得到，计算工位库存的关键在于求出某工位某段时间内的消耗量。虽然每天的物料消耗量可以按工位进行统计，但是由于单项目涉及的所有物料种类繁多，工位数量较多，精确统计每日消耗的物料数量计算量庞大。因此，本文建议通过统计生产线某两个工位通过的产品数量，来测算两工位之间任一工位对某型号物料的消耗量dh。

假设某生产线划分为N个工位，则工位向量可以表示为 [G1，G2……GN]，相邻两个工位之间的生产节拍为[λT1，λT2……λTN-1]， 其中 λ 表示生产线的线体速度系数。由于工位数量和物料种类较多，可以抽取任意两个工位Gi和Gj作为样本，检测到一天内通过工位的产品数量分别为Mi和Mj个（设 i〈j，Mi〉Mj），则可以推算出两个工位之间的产品数量为△M=Mi-Mj。这△M个产品可以按照工位Gi和Gj之间相邻工位的生产节拍比例来分布，设单位产品对L型物料的消耗量为KL，可以得出：工位Gi和 Gj之间的某个工位Gh在一天内对L型物料的消耗量为：

在制品管理中，成本管理的关键在于优化存货成本和库存占用资金。通过确定使存货成本达到最小值的最佳配送量，优化存货成本。定期统计工位库存占用资金，通过抽取任两个工位通过产品的数量，可以大大降低测算物料消耗量的工作量，使得库存占用资金可以得到控制和计量，为优化库存资金奠定基础。

（二）轨道交通装备行业标准成本管理的差异分析。工位制节拍化生产模式下，计算产品成本的最小单位不再是工段或者班组，而是工位。各个所属物料不是孤立存在的，而是根据生产工艺布局划分的工位有着各自的物料包清单，因此为各个工位建立自己的标准材料成本明细表，可以将实际成本与标准成本进行及时比较，做到将生产成本管理目视化，一旦偏离标准，及时记录产生的差异并分析原因。标准成本法下的材料成本台账如表1所示。

设项目每辆车某工位所需的L型物料的标准数量为Q0，标准价格为P0， 则该物料的标准成本为S0=Q0×P0。第i辆车某工位领用的L型物料的实际数量为 Qi，实际价格为 Pi，则第 i辆车领用该物料的实际入账成本为Si=Qi×Pi。材料实际成本与标准成本之间的差异包含两部分，一方面是数量差异S1，另一方面是价格差异S2。

则材料总差异ΔS=S1+S2（10）

材料数量差异 S1=（Qi-Q0）×P0（11）

数量差异反映了相关生产单位成本控制的业绩，一般由耗用材料的生产单位负责。实际领用数量不等于标准数量的原因主要有：（1）生产损失。具体为：工人操作失误造成废品和废料的增加、料件管理不善丢失和试制损失等；（2）采购或物流没有及时到货，相关物料没有录入成本系统；（3）一次性补料或者技术变动导致的领用数量变化等。

材料价格差异 S2=（Pi-P0）×Qi（12）

价格差异一般在材料采购过程中形成，由采购部门负责。实际领用价格不等于标准价格的原因主要有：（1）采购部门缺货造成的紧急订货；（2）供应商临时改变价格；（3）采购过程中不必要的运输成本、采购合同违约金等。通过建立完善的供应商平台，与供应商保持长期战略合作伙伴关系，对于维持材料价格的稳定性具有重大意义。

标准成本法下的差异分析作为重要的成本管理工具，通过建立标准成本台账，比较和分析实际成本与标准成本的差异，对成本差异责任的归咎更加明晰，为完善成本预警分析系统和考核关键指标体系提供了依据。

（三）轨道交通装备行业作业成本管理的关键点控制。作业成本法的理念是产品消耗作业、作业消耗资源。以某Z轨道交通装备企业为例，某成本中心发生了制造费用X元，共生产A、B和C三个项目产品。将制造费用按作业类型分为运输作业、维修机器作业、产品检验作业、行政管理作业等。设运输作业发生的制造费用为X1，维修机器作业发生的制造费用为X2，产品检验作业发生的制造费用为X3，行政管理作业发生的制造费用为X4。该公司制造费用划分的相关作业类型及其成本动因如表2所示，将各类作业成本以成本动因作为分配基础，计算每种作业类型的成本分配率，将成本分别分摊到项目A、B、C当中。

表1 标准成本法下的材料成本台账

表2 某Z轨道交通装备企业制造费用相关作业分配明细

假设运输作业用于项目A的运输次数为A1，用于项目B的运输次数为B1，用于项目C的运输次数为C1。以运输次数作为成本动因，将运输费用分摊到三个项目中，则分摊到项目A 的运输 费用为 A1X1/（A1+B1+C1），分摊到项目B的运输费用为B1X1/（A1+B1+C1），分摊到项目C的运输费用为C1X1/（A1+B1+C1）。 与此类似，维修机器作业、产品检验作业和行政管理作业分别可以修理人工工时、产品检验次数和车间管理人员工作时间作为成本动因，将制造费用按比例分摊到各个项目中。

项目A分摊的制造费用总额为：

A1X1/（A1+B1+C1）+A2X2/（A2+B2+C2）+A3X3/（A3+B3+C3）+A4X4/（A4+B4+C4）

项目B分摊的制造费用总额为：

B1X1/（A1+B1+C1）+B2X2/（A2+B2+C2）+B3X3/（A3+B3+C3）+B4X4/（A4+B4+C4）

项目C分摊的制造费用总额为：

C1X1/（A1+B1+C1）+C2X2/（A2+B2+C2）+C3X3/（A3+B3+C3）+C4X4/（A4+B4+C4）

这种分摊制造费用的方式虽然计算复杂，但是根据作业类型划分，以成本动因作为分配基础，使得分摊比例与被分摊成本之间具有了高度相关性，提高了成本信息的准确性，提供了新的关键点控制和业绩考核工具，为战略管理提供了信息支持。

四、结论

综上所述，本文得出以下结论：第一，在制品管理方面，最优化每次运输的配送量，平衡配送成本、储存成本和购置成本之间的关系，使得存货成本达到最小值。减少测算物料消耗量的工作量，优化库存占用资金。第二，采用标准成本法计算产品实际成本，建立标准成本法材料成本台账，计算实际材料成本偏离标准成本的程度，具体分析并控制产品的数量差异和价格差异。第三，采用作业成本法，更加精确地统计制造费用在各个项目之间的分配，明晰了成本管控的关键点，提高间接费用成本信息的准确性。

根据上述结论，本文针对轨道交通装备行业的成本管理，提出应建立从事前成本控制、事中成本分析到事后成本考核的成本管理制度。具体如下：事前，企业应建立相应的成本预警分析系统，实时监控并分析相关成本变化给企业带来的影响。精准物流配送，加强在制品管理。将作业成本法中的成本动因作为关键控制点，降低不必要的间接费用。事中，将标准成本法和作业成本法相结合，分析成本变动的趋势和影响因素，开展成本使用效率分析，利用信息化技术，建立标准化的成本分析系统。事后，建立完善的成本激励和约束机制，建立相应的成本考核关键指标体系（例如采用作业成本法下的成本动因作业数量作为考核指标），将绩效工资和成本效益指标相挂钩。奖惩分明，营造积极向上的成本管控氛围。