高校对外投资会计处理研究

杨晓红

【摘 要】 随着近年来高校管理体制机制的改革与发展，高校对外投资等经济活动不断增多。因而如何防范高校对外投资的风险，提高高校对外投资的会计信息质量等问题，可谓是当前高校财务管理的热点与重点。文章以《事业单位会计准则》《高等学校会计制度》《高等学校财务制度》为指导，对高校对外投资持有期间的会计处理的相关原则、具体思路、实现途径以及信息披露方式等方面开展实务性的研究与探讨，以进一步降低高等学校对外投资风险和提高高等学校会计信息质量为目标，创新地提出改革高校对外投资持有期间的会计处理的具体思路与对策。

【关键词】 高校财务； 对外投资； 会计处理

【中图分类号】 G475；F606.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）17-0114-04

随着高等学校管理体制机制的改革与发展，高等学校对外投资等经济活动不断增多。在高等学校对外进行投资的规模逐渐增大的同时，投资风险也随之变得越来越高。因此，当前高校将如何防范高校对外投资的风险以及提高高校对外投资会计信息质量作为高校财务管理重点关注的问题。然而，目前《高等学校会计制度》仅仅规范了高校对外投资取得与处置的会计处理，缺乏高校对外投资持有期间的会计处理的相关规定，本文以《事业单位会计准则》《高等学校会计制度》《高等学校财务制度》等近年相继修订出台的准则与政策作为指导，以进一步提高与完善高校对外投资会计信息质量为最终目标，创新地提出改革高校对外投资持有期间的会计处理的具体思路与对策。

一、已有的研究成果

根据检索到的文献发现，当前高校对外投资会计处理的研究主要是围绕完善高校对外投资的核算和监督、加强高校对外投资内部会计控制等方面进行的。

（一）完善高等学校对外投资的核算与监督

景宏军[1]认为应通过优化核算原则、完善会计科目体系等措施来改进对外投资核算。盛英[2]研究指出，对外投资作为高等学校进行资产重新优化组合的重要手段之一，既要保证高校国有资产的保值和增值，同时必须通过科学的管理手段，完善高等学校对外投资的事中核算与事后监督。刘加恒等[3]建议高校借鉴《企业会计准则》中对外投资的相关规定，对高校长期股权投资进行处理。

（二）加强高校对外投资的内部控制制度建设

李慧[4]认为，随着高校的不断发展，各类经济业务的持续增加，高校必须重视学校内部财务管理的内部控制工作。强化相关的部门岗位的内控思想观念、制定明确的财务内部控制目标、进一步完善财务内部控制所涉及方方面面的内容，从而有效地确保高等学校国有资产的完整性与安全性，降低国有资产尤其是资金的风险程度，防止发生内部控制失效，预防内部腐败现象。黄华红[5]指出在高等学校体制机制持续深化改革的过程中，高等学校是独立办学的法人实体，在筹集办学资金、使用教育经费以及进行对外投资等方面的自主性对高等学校提出了更高的要求，如何控制并降低高等学校财务风险，完善高等学校财务风险的防范及应对措施，对进一步促进高等学校教育事业的持续健康发展有着重要意义。顾园等[6]认为，高等学校应该加强对外投资相关活动的内部控制，将其进行分工授权，确定合理的对外投资规模与结构，降低对外投资的成本，防范和控制对外投资过程中存在的可控风险，规避对外投资的系统性风险。

目前有关高等学校对外投资会计处理的研究已形成相对完整而独立的研究范畴，但结合《事业单位会计准则》《高等学校会计制度》《高等学校财务制度》对高等学校对外投资持有期间的相关会计处理的研究仍并不多，虽然也有一些针对高等学校对外投资会计处理的研究和讨论，但这些研究大多只是单独讨论个别处理方式方法，而并没有真正形成完整的理论体系，可见目前针对高等学校对外投资会计处理的理论研究已相对滞后于现实经济活动的需要。本文力图以《事业单位会计准则》《高等学校财务制度》《高等学校会计制度》为指导，对高校对外投资持有期间的会计处理的相关原则、具体思路、实现途径以及信息披露方式等方面开展实务性的研究与探讨。本文立足于当前国内外学者的研究成果，以降低高等学校对外投资风险和提高高等学校会计信息质量为目标，提出改革與创新高等学校对外投资持有期间的会计处理的具体思路与对策。

二、已有的高校对外投资会计处理分析

（一）高校对外投资的概念及会计核算要求

针对高校的对外投资行为，《高等学校财务制度》第四十八条给出了明确的界定：高校的对外投资是指高校按照相关法律法规利用货币资金、无形资产等方式向其他单位的投资。此外第四十八条还指出“高校不可以使用财政拨款及其结余进行对外投资，不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资[7]”，而高等学校以实物或者无形资产等非货币性资产对外进行投资的，在确定作为出资的实物或者无形资产此类非货币性资产的价值时，应当符合国家相关资产评估规定，这也为高校对外投资会计核算提出了具体的操作要求。

（二）《高等学校会计制度》中有关高校对外投资会计处理要求

1.科目设置

《高等学校会计制度》明确地将高校对外投资分为“短期投资”和“长期投资”，并分别进行会计核算。“短期投资”科目核算的是可随时变现的且持有时间不超过1年的投资，高校中的国债投资属于此类。而“长期投资”科目核算的则是高校持有时间超过1年（不含1年）的股权和债权性质的投资[8]。

2.会计处理

《高等学校会计制度》中有关高校对外投资的处理分为取得时的会计处理和处置时的会计处理两个阶段（见表1）。

由表1不难发现，当前《高等学校会计制度》中确实缺少了针对高校的对外投资，其持有期间的会计处理的相关办法与规定，使得高校只有在处置某项对外投资时才能确认该项投资的利得或损失，而不能在每个资产负债表日及时确认该项对外投资的利得或损失，导致不能及时反映高校对外投资的真实情况，从而影响了高校提供财务报表的会计信息质量，增大了高校的投资风险。endprint

三、高校对外投资的持有期间会计处理方法设计与思考

（一）理论基础

《高等学校会计制度》第一部分的总说明里已严格界定了高校会计核算的某些经济业务应该使用权责发生制进行核算，而除这些特殊业务之外的一般业务采用收付实现制进行核算。因此，笔者认为，在高校对外投资会计处理中，以权责发生制为基础，在高校对外投资持有期间时，以该项投资所得权利与相關责任的发生来确认对外投资在每个资产负债表日的利得或损失。凡是在本期内应确认的投资利得或损失，均应当及时反映在当期的高校财务报表中。只有通过权责发生制，才能真正改变当前对外投资责权利不匹配的问题，从财务核算与报告层面，提高高校对外投资的会计信息质量，及早识别与防范高校对外投资的风险。

（二）对外投资持有期间会计处理处理思路

1.科目设置

基于权责发生制的要求，高校对外投资应在每个资产负债表日确认投资的利得或损失。为了达到这一目的，笔者认为应在“短期投资”下设明细科目“成本”“公允价值变动”；在“长期投资”下设明细科目“长期投资——成本”“损益调整”，同时在“其他收入”“事业基金”下分设明细科目“其他收入——公允价值变动”“非流动资产基金——其他综合收益”。其中，“非流动资产基金——其他综合收益”是参考企业会计准则设立的会计科目，是用以核算未确认的高校对外投资的利得与损失扣除所得税影响后的净值。具体的会计处理见表2。

2.具体会计处理举例

（1）短期投资会计处理举例

2016年1月2日，某高校以银行存款购入短期国债1 000万元，6月30日，该国债在证券交易所的收盘价格为1 005万元。10月31日，该国债在证券交易所的收盘价格为1 025元。12月5日，当天通过交易系统将该国债全部出售，所得价款为1 035万元，该笔款项已存入银行。假定不考虑相关税费。相关处理分录为：

购入时：

借：短期投资——成本 1 000

贷：银行存款 1 000

6月30日，该国债在证券交易所的收盘价格为1 005万元。

借：短期投资——公允价值变动 5

贷：其他收入——公允价值变动 5

10月31日，该国债在证券交易所的收盘价格为1 025万元。

借：短期投资——公允价值变动 20

贷：其他收入——公允价值变动 20

12月5日，将所持有的该可供出售的国债全部出售，所得价款合共1035万元，该笔款项已存入银行。假定不考虑相关税费。

借：银行存款 1 035

贷：短期投资——成本 1 000

——公允价值变动 25

其他收入——投资收益 10

借：其他收入——公允价值变动 25

贷：其他收入——投资收益 25

注：出售该项短期投资对高校总的损益影响为25万元，与采用原有的会计处理方法（1 025万元-1 000万元=25万元）结果一致，但通过在持有期间分期确认投资收益，能更加及时准确地反映投资的真实收益，更能满足权责发生制的会计处理方法，也提高了高校对外投资会计信息披露的质量。

（2）长期投资会计处理举例

2013年4月20日某高校按每股5.60元的价格购入A科研企业每股面值1元的股票100万股作为长期投资，2014年3月2日A科研企业成功上市，某高校持有A科研企业的100万股股票随即可以上市交易。上市当年年末的每股市价为6.20元，2015年年末A科研企业的每股市价为6.60元，某高校所持有的100万股股票的市价持续下跌，至2016年12月31日，每股市价已跌至3.50元，某高校认定该长期投资发生了减值，2017年2月20日某高校将持有的100万股A科研企业股票售出，实际收到价款408万元。

购入时：

借：长期投资——成本 560

贷：银行存款 560

2014年12月31日的每股市价为6.20元

借：长期投资——损益调整 60

贷：非流动资产基金——其他综合收益 60

2015年12月31日的每股市价为6.6元。

借：长期投资——损益调整 40

贷：非流动资产基金——其他综合收益 40

2016年12月31日每股市价已跌至3.50元，某高校认定该项长期投资发生了减值。

借：待处置资产损溢——处置资产价值 310

贷：长期投资——成本 210

——损益调整 100

借：非流动资产基金——长期投资 310

贷：待处置资产损溢——处置资产价值310

同时

借：非流动资产基金——其他综合收益 100

贷：事业基金—— 一般基金 100

2017年2月20日某高校将持有的100万股A科研企业股票售出，实际收到价款408万元。

借：银行存款 408

贷：待处置资产损溢——处置资产价值 408

借：待处置资产损溢——处置资产价值 350

贷：长期投资——成本 350（560-210）

借：事业基金—— 一般基金 252

贷：待处置资产损溢——处置资产价值 252

注：出售该项长期投资对高校事业基金影响为152万元，与采用原有的会计处理方法（560万元-408万元=152万元）结果一致，但通过在持有期间分期确认事业基金，能更加及时准确反映投资的真实收益，更能体现权责发生制在此笔对外投资的会计核算处理方式，使得高等学校对外投资会计信息披露更加透明。

（3）对外投资财务报告

在每个资产负债表日，可在高等学校财务报表中通过填列上诉各科目余额，真实及时反映高校对外投资的实际情况，提高高等学校财务报告的财务信息质量，实时降低高校对外投资风险。

四、总结

随着高校对外经济活动的日益增多，如何进一步改革高校对外投资持有期间会计处理将是高校财务管理的重点与热点，也是高校财务管理的难点问题。本文以降低高等学校对外投资风险和提高高等学校会计信息质量为目标，以权责发生制为理论基础，结合近年修订发布的《事业单位会计准则》《高等学校会计制度》《高等学校财务制度》对于高等学校对外投资持有期间的会计处理提供了创新性的思路和方法。本文通过设置相关科目，举例说明上述该会计处理理论与方法的可行性与可靠性，当然，由于篇幅所限，本文没有对长期债券投资中由于购买价与债券利率存在差率进行例解，但基于上述处理原则也可按实际利率法对其进行摊销处理。我们相信，通过进一步创新高校对外投资的会计核算方式与财务管理方法，进一步加强高校对外投资的相关制度设计，能为高校对外投资风险管控提供可靠的制度保障，为高等学校可持续地健康发展提供有力的财务支撑。

【参考文献】

[1] 景宏军.我国事业单位对外投资核算的制度缺陷与对策研究[J].中国注册会计师，2012（12）：71-76.

[2] 盛英.高校对外投资管理的探讨[J].商业会计，2013（22）：53-54.

[3] 刘加恒，邱鹏.新《高等学校会计制度》对外投资会计核算解析[J].商业会计，2014（12）：22-23.

[4] 李慧.权责发生制在我国高等学校会计核算中的应用研究[D].长安大学硕士学位论文，2014.

[5] 黄华红.新预算法背景下的高校财务管理[J].会计之友，2015（14）：85-87.

[6] 顾园，唐超，吴君民.高校会计核算问题及对策研究[J].会计之友，2015（15）：121-122.

[7] 财政部，教育部.高等学校财务制度[A].2012.

[8] 财政部.高等学校会计制度[A].2014.endprint