互联网金融下税收问题研究

马春晓

[提要] 遗产税立法是理论界和实务界一直探讨的热点问题。我国遗产税开征的条件已经成熟，结合本国国情对遗产税的立法提出一些建议。具体应包括遗产税的立法原则、税制模式选择和构成要素设计等，以形成一整套切实可行的制度体系，使得遗产税制度更加完善，能够更好地发挥其缩小贫富差距、实现社会公平正义和促进社会经济发展的作用。

关键词：遗产税；立法原则；税制模式；构成要素设计

中图分类号：D9 文献标识码：A

收录日期：2017年5月25日

一、引言

2016年，国内多个网站及微信公众号都在传言深圳即将在全国率先试点开征遗产税，引起社会广泛关注。遗产税并不是近期才进入人们的视野中，早在民国时期，我国就已经征过遗产税。新中国成立以后，虽然几度酝酿，但是到目前为止遗产税仍然停留在理论讨论阶段。2004年财政部出台《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》，该条例在2010年进行修订（下称《新版草案》），但尚未正式立法。2016年，中国社科院发布2017年《经济蓝皮书》，指出着实推进财税体制改革，尽快实施房产税、遗产税与赠与税，可见遗产税的开征在我国呈现不可逆转的趋势。

改革开放以来，中国的经济迅速发展，伴随着的是人们的贫富差距不断扩大，社会财富分配极度不公平。2003年以來，我国基尼系数一直在0.46以上，表明我国居民收入差距较大，极易引起社会的不稳定，必须引起警觉。当前，学术界已经对遗产税征收的必要性和可行性展开了详细地论证。张永忠教授认为，我国遗产税的开征呈倒逼之势，已经刻不容缓，应尽快完善财产税制，努力推动我国遗产税的尽快开征。陈少英教授认为，中国正在向税收国家转型，开征遗产税是必然趋势。可以看出，我国遗产税仍处于讨论状态，目前并没有正式开征，但是从历史发展趋势以及我国现实状况来看，开征遗产税是当前中国缩小贫富差距、实现公平正义的必然要求。

本文在对开征遗产税的必要性和可行性的研究基础上，从遗产税立法的基本原则、模式选择、构成要素设计等方面具体论述我国遗产税立法的相关制度设计。

二、遗产税征收的基本原则

税法是我国法律体系的重要组成部分，其基本原则有着独特的调整功能和指导作用。遗产税作为目前我国一个全新的税种，在立法过程中应当遵循特定的原则，综合考虑政治、经济、社会等各种因素的影响，从而建立一个科学合理的税收体制。

（一）税收法定原则。税收法定原则是指税法主体的权利义务和所有的税收要素都必须由法律予以明确规定，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定。在遗产税立法中，遗产税的征收范围、税率、免征额、减免项目等基本要素必须由法律明确规定，这样才能使得税务机关在征收遗产税时有法可依，保障国家利益和社会利益的实现。同时，由于国家征税会给财产所有人造成损失，有可能损害私人财产权，因此税收法定原则可以从立法层面对国家的征税权进行限制，从而保护公民的私人财产权。从国家和公民两个层面来讲，我国遗产税的开征必须遵守税收法定原则。

根据税收法定原则的要求，遗产税的开征应当由全国人民代表大会行使立法权，由法律对其进行规制。因为全国人大的立法具有最高的法律效力，在立法过程中可以广泛吸收民意，通过其对遗产税的征收进行规制，可以充分体现科学性和民主性，并且对公权力进行合理的约束，能够更好地保障纳税人的权利和税法的权威性。

（二）税收公平原则。税收公平原则是指每个纳税人都具有平等的地位，根据纳税人的经济状况来设定其所能承受的税收负担，相同纳税能力的人承担相同金额的税收，不同纳税能力的人承担不同金额的税收。遗产税作为调节社会贫富差距的税种，在立法时更需强调公平的理念，富人多纳税，穷人少纳税，同时需要保障人的基本生存需求，这样才能解决收入分配不公的问题，实现遗产税能够促进社会公平正义的功能。遗产税立法贯彻税收公平原则主要体现在起征点、税率和扣除项目的设计等方面，需根据当前我国公民的经济状况来进行科学合理的设定，保证能够实现实质公平。

（三）税收效率原则。税收效率原则是指能够以最小的征收成本来获得尽可能多的税收收入，从而最大限度地实现资源的合理配置。开征遗产税的程序如果过于复杂，将导致征收成本的增加，最终可能导致总的额外支出大于总的额外收入，对社会经济造成不良影响，甚至导致遗产税的征收在实际中无法进行。因此，遗产税的立法应当遵循税收效率原则，在法律允许的范围内简化税制，降低征收成本，提高税收的效率，使得税务机关的负担得到减轻，促进遗产税在我国的良性发展。同时，遗产税的设立是为了合理地配置遗产资源，从而缩小贫富差距，坚持税收效率原则能够更有效率地分配遗产，实现对社会资源的再分配，更好地发挥税收的调控作用，实现社会的公平正义。

三、遗产税税制模式选择

（一）遗产税的税制模式。目前，世界各国所采用的遗产税税制模式大概有以下三种类型：

1、总遗产税制。总遗产税制的课税对象是被继承人死亡后所留有的遗产总额，纳税人是遗嘱执行人或遗产继承人。该模式“先税后分”，税源容易控制、税制简单、征收成本低，能够筹集到更多的财政收入，但在征收时不考虑继承人与被继承人的亲疏关系和继承人的纳税负担能力，征收标准过于单一，显失公平。目前，我国香港地区、美国、英国、新加坡等采用该模式。

2、分遗产税制。分遗产税制是先按照继承人的数量以及与被继承人的亲等关系，把遗产分割给继承人，然后再对各继承人所继承的遗产份额进行征税，是一种“先分后税”的税制模式。该模式充分考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系和继承人的实际负担能力，体现了量能负担和税收公平的原则，能够防止财富过度集中。但是因为该模式是在遗产分割完毕之后进行征税，导致税源难以控制、征收难度较大、成本较高，极易导致继承人逃避纳税的现象发生。目前，日本、德国、法国等国家采用该模式。

3、混合遗产税制。混合遗产税制是指先对被继承人死亡时所留有的遗产征收总遗产税，再对继承人所继承的遗产征收分遗产税或者继承税，是一种“先税后分再税”的税制模式。这种税制对以上两种税制进行整合，兼容了两者的优点，既能保证税源，减少偷税、漏税现象的发生，又考虑到纳税人的实际负担能力，体现量能课税和税收公平的原则。但是在该模式下，课税对象是总遗产和分遗产，纳税人是遗嘱执行人和遗产继承人，复杂的征收程序导致征收成本加大、难度增加，并且实质上是同一种税进行两次征收，容易引起重复征税、加重纳税负担的问题。所以该税制只是表面上结合了其他两种模式的优点，同时也没有克服它们所存在的缺陷。目前世界上采用该税制的国家很少。

（二）我国遗产税税制的模式选择。以上三种遗产税税制模式各有优缺点。我国应当结合本国国情，综合考虑经济发展水平、税收征管水平、法律环境等要素，选择适合我国目前阶段的税制模式。目前，我国多数学者认为应当选择总遗产税制，笔者表示赞同，有以下三点理由：

1、总遗产税制能够保证税源。受传统文化的影响，我国家族财产具有较强的共有性，缺乏明晰的所有权界定，而且通常以口头的方式订立遗嘱，这样就导致税务机关无法明确获知个人的财产状况及遗产的分割情况，对实施分遗产税制造成一定的障碍，无法保障税源。总遗产税制在遗产分割前就已经进行征税，可以有效地解决这个问题，充分保障税源。

2、总遗产税制能够降低征收成本。遗产税的征收不仅涉及到税收部门，还需要其他部门的配合以及相关配套设施的建立完善，所以本身的征收成本较高。总遗产税制不考虑继承人的数量以及与被继承人之间的亲疏关系，直接对被继承人的遗产总额进行一次性征收，征税环节简单，大大地降低了征税成本，符合税收效率原则的要求。而分遗产税制模式较为复杂，征收成本较高，不利于遗产税制度尚不成熟的我国采用。

3、总遗产税税制简单。目前，我国的税收征管能力还比较低下，相关配套设施不够完善，公民自觉纳税的社会风气尚未形成，同时缺乏征收遗产税的相关实践经验，所以在征收遗产税时会遇到很多困难，需要尽量精简的税收模式。总遗产税税制相对简单，便于实践操作，有利于促进遗产税在我国的实施和良性发展。

综上所述，遗产税作为一种较为复杂的税种，征收具有较大的难度，我国正处于市场经济发展的初级阶段，税制体制不够完善，根据现有国情应当选择操作相对简单的税制模式，通过对比分析笔者认为总遗产税制是目前比较合理的选择。但是在我国实施总遗产税制也存在着一定的缺陷，该模式不考虑继承人的实际负担能力可能会产生不公平的现象，需要建立相关配套制度进行调节，比如说在分配税后遗产时对处于弱势地位的、需要照顾的继承人进行区别对待，倾斜保护他们的利益，这样才能实现实质公平。

四、遗产税立法的构成要素设计

我国遗产税立法的构成要素设计应当在符合遗产税的立法原则和立法目的的前提下，综合考虑我国的经济发展状况和居民的承受能力，设计一套适合我国国情的遗产税制度。

（一）纳税义务人。根据上文所述，我国应当采取总遗产税制，此时纳税义务人是被继承人。但是由于遗产税税收法律关系发生时被继承人已经死亡，丧失了纳税的义务，因此不能将被继承人作为纳税义务人，遗嘱执行人、遗产管理人和遗产继承人将成为我国遗产税的纳税义务人。由于在继承发生时，继承人并没有取得遗产，出于该方面的考虑似乎遗嘱执行人或者遗产管理人作为遗产税的纳税义务人更为合适。但是由于我國遗嘱执行制度尚不普及，家庭财产不外露的思想根深蒂固，所以目前遗产执行人或遗产管理人并不能够承担纳税义务人的义务。综合以上因素，笔者认为我国遗产税立法可以将遗产继承人规定为纳税义务人，遗嘱执行人或遗产管理人规定为扣缴义务人。

同时，在规定纳税义务人时，要考虑到税收管辖权的问题，因为目前中国与世界迅速接轨，近年来富人移民海外人数不断增加，所以遗产税的立法要具有国际性。为了能够充分地发挥遗产税的作用，笔者认为遗产税立法应贯彻属地管辖和属人管辖的双重原则，对于我国公民所留有的遗产，无论在国内还是在国外，均需征收遗产税；对于外国公民，只对遗留在我国的遗产行使税收管辖权。

此外，还需考虑两种特殊情况：一种是特定条件下的遗产接收人，如被继承人死亡前的一段时间赠与给他人一定财产，在我国尚未开征赠与税的情况下，被赠与人也应当是遗产税的纳税义务人，需根据我国国情来确定适当的赠与时间，有学者建议为3年。这里需要简单提及一下遗产税和赠与税的配合征收问题。赠与税是对所赠与的财产向赠与人或者被赠与人所征收的一种税种，由于会有人为了逃避税收故意在生前将财产赠与他人，所以赠与税的设立十分必要。遗产税和赠与税的协调配合各国有着不同的做法，笔者认为这两者税都是财产税，有着相同的性质和作用，而且我国目前税收征管水平不高，分别征收这两种税种具有一定的难度，增加了税收成本，所以应当将这两种税进行合并征收，即将被继承人生前某一特定时期内赠与给他人的财产并入到遗产总额中进行一并征收，规定期限以外的赠与不进行征税。还有一种是接受遗产赠与且在一定期间内转让受赠财产的公益机构。遗产税的作用之一是能够促进慈善事业的发展，所以将遗产赠与给公益机构应当免于征税，但是如果受赠财产的公益机构在短时间转让受赠财产，则有可能是赠与人为了逃避纳税而采取的一种手段，对于此种情况立法应予以规制，将该公益机构作为纳税义务人。

（二）课税对象及征税范围。在实行总遗产税制的国家，遗产税的征税对象一般是被继承人的所有财产，但为了更有效地征收遗产税，应当在立法中具体明确遗产税的课税对象和征税范围。目前，国外各国遗产税的征税对象基本相同，主要为所有可以估算的并且具有经济价值的财产，包括不动产、动产和无形资产，我国《继承法》第三条也明确规定了遗产的具体范围。综合国外的立法经验以及我国的相关规定，笔者认为我国遗产税立法应将动产、不动产和各种有价值的财产权利作为课税对象。

1、动产。一般来说，我国家庭的动产主要是指金融资产（货币资金和有价证券等）、金银首饰和交通工具等财产。目前，银行存款和股票均已实行实名制，且其他财产也有专业的登记机构和价值评估机构对其进行登记与评估，可以对此类财产的来源、价值和去向进行有效监控。此外，这些财产也具有超强的变现能力，便于遗产税的征收。但是，并不是说只要是被继承人的动产就要被征收遗产税，只有达到一定价值的动产才能作为遗产税的课税对象。因为遗产税的目的是缩小贫富差距，只有对高价值的财产进行征税才能实现其目的，应当根据目前经济发展水平和消费水平来规定一条标准线，价值在该标准线以上的动产应当被征收遗产税。

2、不动产。不动产作为我国大部分居民都拥有的一项财产，应当成为遗产税的主要课税对象。我国实行土地公有制，所以不动产主要是指土地使用权和房屋所有权。土地使用权是有一定期限的，所以只有土地使用权人在该期限内死亡才会产生遗产税的征收问题。房屋所有权是私人财产权，没有期限的限制，因此必然是遗产税的课税对象。此外，目前我国房产价格持续上涨，大城市的涨幅更呈现惊人的趋势，房产已成为高价值财产，是一种较为稳定且充足的税源。目前，我国已经开始在全国范围内开展不动产登记工作，税务机关可以很容易地掌握个人名下不动产的相关信息，为遗产税的征收奠定基础。但是作为课税对象的不动产需要对其价值进行准确评估，由于不动产价值较高且不稳定，不容易用货币来计量，并且我国当前缺乏健全的资产评估体系和权威的评估机构，所以应当尽快完善不动产评估体系，以便于遗产税的征收。

3、财产权利。财产权利主要是指能够使财产收益增加的权利，一般是无形资产，包括人寿保险等保险权益、知识产权、债权、不动产的占有权等。目前，越来越多的高净值人士关注财富的传承，以人寿保险为代表的保险权利日益受到人们的重视。2015年我国寿险保费收入为13，241.52亿元，2016年寿险保费收入为1，742.22亿元，同比增长31.72%，可见近年来我国寿险业务发展迅速，越来越多的人采取保险的方式来增加财产收益。因此，为了缩小贫富差距、促进社会公平，应当将寿险的巨额保险金作为被保险人的遗产来征收遗产税。至于被继承人所拥有的著作权、专利权、商标权等知识产权，目前我国对其价值难以进行明确的评估，应尽快完善财产权利的价值评估体系，有学者建议可以参考国外的价值评估，以被继承人死亡当天或者六个月内某一特定日期的市场价值作为计税价值。

综上所述，目前我国遗产税征收的具体范围应包括动产、不动产和有价值的财产权利，同时应当不断完善资产评估体系和相应的配套制度，这样才能具体确定财产的价值，便于遺产税的征收管理。此外，由于我国目前的税收征管水平和公民的纳税意识还存在着不足，所以笔者认为在立法时应当运用列举法对遗产税的征收范围作具体明确的规定，保证税收的公平性和效率性，待遗产税的征收步入正轨之后再对范围进行调整。

（三）扣除项目。扣除项目是指从应纳税遗产总额中扣除的部分费用。综合考虑世界上其他国家所规定的遗产税扣除项目和我国目前的基本国情，本文认为应当列入我国遗产税立法的扣除项目的主要有以下两个方面：

1、基础扣除项目：（1）被继承人死亡前应当缴纳而尚未缴纳的税款、罚款和滞纳金等，以及尚未偿还的债务；（2）丧葬费用、遗产评估和管理等费用；（3）被继承人具有抚养赡养等义务的支出，比如说对被继承人配偶和子女所继承的遗产进行一定数额的扣除，特别是注重对未成年子女的保护，保证他们的基本生活水平。

2、特殊扣除项目：（1）对公益机构及慈善机构的捐赠。将该类财产进行扣除可以促使公民将财产捐赠给慈善机构以减少遗产税的缴纳，促进我国慈善事业的发展。（2）被继承人私有的文物。根据我国《继承法》的相关规定，文物属于遗产，但是是否对其征收遗产税是一个值得探讨的问题。如果将其纳入遗产税的征税范围，由于文物具有极高的经济价值，很容易出现为了缴纳高额的遗产税而将文物变卖的情况，不利于文物的保护；如果不纳入遗产税的征税范围，又可能出现个人将财产转换为文物以此来逃避税收的现象，而且大量减少国家遗产税的税收收入。因此为了解决这一矛盾，笔者认为可以将经文物收藏单位登记的文物不计入遗产税的征税范围，这样可以鼓励公民将私人收藏的文物捐给国家，符合《文物法》的相关规定。（3）被继承人继承用于基本生活的房产。目前，我国的房价持续上涨，尤其是大城市的房产价格给普通的居民带来了很大的压力，很多工薪阶层一直到老才能还清房贷，如果对于这样的房产征收遗产税不能保证公民的基本生存需求，同时也不符合遗产税缩小贫富差距的目的。因此，对于继承人所继承的保障其基本生活的房产应免征遗产税，对于基本生活界限以外用于投资的房产应当征收遗产税，这样才能更好地保障公民的生存权和坚持税收公平的原则。

（四）免征额和税率

1、免征额的设定。免征额是指财税法中规定的课税对象的总金额中所免予征税的数额，我国《新版草案》将遗产税的免征额设定为20万元，笔者认为存在设定过低的问题。因为根据我国目前的经济发展水平和居民的收入情况，绝大多数居民都拥有价值超过20万元的财产，尤其是随着房价的上涨，每个家庭只要有一个房产就会超过免征额，这样就会导致我国大部分居民被征收遗产税，违背了遗产税调节贫富差距、平衡社会财富的初衷，并且对大部分居民进行征税加大了税收征管的难度，不利于遗产税在我国的实施与推广。因此，遗产税立法应当调高免征额，将少部分富人作为遗产税的征收对象，有学者建议只对10%的高收入阶层作为缴纳遗产税的征税对象，至于具体数额则根据立法当时居民的财富状况进行合理制定。

同时，由于经济形势的不断变化，遗产税的免征额不应该是一成不变的，需要根据社会经济的发展状况和居民的收入水平适时进行调整，以符合遗产税平衡社会财富的目的。此外，我国区域间居民的收入水平和消费水平存在很大差异，遗产税立法应当将免征额的设定区域化，根据各地居民的财富状况来制定合理的免征额，从而保证税收公平。但是这样会加大税收征管的难度，甚至可能出现纳税义务人为了减少缴纳税款而想尽办法在较高免征额地区纳税的现象，所以免征额区域差别政策目前不适合遗产税初步发展的中国，应当暂缓实行，待条件成熟以后再进行具体实施。

2、税率的设定。税率的决定方式如何，涉及量能课税原则以及透过税制重分配所得及财富的机能能否能获得实现，因此扮演重要角色。我国《新版草案》规定了遗产税的征收采用五级超额累计税率，应纳税遗产净额不超过80万元的部分适用0%的税率，超过80万元至200万元的部分适用20%的税率，超过200万元至500万元的部分适用30%的税率，超过500万元至1，000万元的部分适用40%的税率，超过1，000万元的部分适用50%的税率，笔者认为该设定为具有一定的合理性。首先，目前世界上大部分实行遗产税的国家都采用超额累进税率模式，我国采取该种模式充分借鉴国外遗产税的立法经验，将征税对象按照不同的金额划分为不同的等级，由低到高规定不同的税率，使得每一个纳税义务人适用不同的等级的税率，充分体现了量能课税和税收公平的原则，有利于遗产税实现缩小贫富差距和平衡社会财富的目的；其次，遗产税的征税对象往往数额较大，过少的税率级次会使得税收负担的倾向不够合理，可能会使得明明金额相差不大的纳税对象却因为分布在划分级距的两边而产生较大差异的应纳税额，所以五级税率是一个较为合理的税率级次选择；最后，由于遗产不同于一般的收入，继承人一般不用任何付出即可获得，所以遗产税的税率应高于一般财产的税率才较为合理。但是过高的遗产税税率又会导致被继承人挥霍财产或者为了逃避税收而采取各种方式来进行资产转移，不利于社会经济的良性发展，因此设定最高税率不超过50%的累进税率也是比较恰当的。

综上所述，无论是税率模式的选择，还是级次和相对应税率的设定，目前《新版草案》的设定都是比较合理的，之后在遗产税的不断发展完善中可以根据当前的经济状况对级数和税率再进行适当的调整。

五、结语

遗产税是一种历史悠久的税种，但是目前在我国还没有正式开征，算是一种全新的税种。遗产税的开征能起到调节贫富差距、均衡社会财富、促进社会慈善事业的发展以及实现社会公平正义的作用，呈现不可逆转的趋势。目前，我国征收遗产税的条件已经成熟，本文具体论述了遗产税立法的制度设计，从立法的基本原则、模式选择、各种税收要素（纳税义务人、课税对象、扣除项目、免征额和税率）的设定等方面对我国的遗产税立法提出建议，提出了一些适合我国国情的、切实可行的遗产税制度方案设计构想，以期我国遗产税的税制能够更加完善，遗产税立法能够早日出台发挥其应有的作用。

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