论辅助生产费用的归集程序及其对分配的影响

(郑州升达经贸管理学院会计系，河南 郑州 451191)

论辅助生产费用的归集程序及其对分配的影响

郭相英

(郑州升达经贸管理学院会计系，河南 郑州 451191)

辅助生产费用的归集与分配是《成本会计》中很重要也是最具特色的一部分内容，其中辅助生产费用的归集是进行辅助生产费用分配的基础，不同的归集程序，会使得后续分配的会计处理也不相同。关于辅助生产费用分配的讨论有很多，但很少有人提及辅助生产费用的归集及其对会计处理的影响，故笔者期望通过对辅助生产费用两种归集程序的比较分析，进一步提高辅助生产费用分配计算的准确性以及分配会计处理的可靠性。

辅助生产费用；归集程序；分配

基本生产过程中产品成本以及期间费用计算的准确与否直接受到辅助生产费用分配的影响，而辅助生产费用分配的计算以及会计处理又以辅助生产费用的归集为基础，故辅助生产费用的归集就显得尤为重要。那么，究竟什么是辅助生产费用，什么又是辅助生产呢？

一、辅助生产的概念和分类

(一)辅助生产的概念

辅助生产指的是为企业的基本生产车间、行政管理部门以及销售机构等单位服务所生产的产品或提供的劳务。辅助生产生产的产品或者提供的劳务的主要目的是为了服务于企业内部，一般不对外出售，但数量如果有剩余，有需求者，也可以对外出售。

(二)辅助生产的分类

辅助生产按照该辅助生产车间是生产产品还是提供劳务通常可以做如下分类：

本文讨论的重点是一车间一劳务的情况。

二、辅助生产费用的归集程序

辅助生产的过程与基本生产的过程别无二样，都需要耗费与生产相关的材料、燃料、动力、职工薪酬、折旧等各项要素费用。对各项要素费用的耗费过程即是辅助生产费用的产生。按照与生产工艺的关系，辅助生产费用也可以分为直接生产费用和间接生产费用，那么这些直接生产费用和间接生产费用发生之后应该如何归集呢？具体而言应该计入哪个账户呢？辅助生产成本明细账又应该如何列示呢？通常，辅助生产费用的归集有以下两种程序。

(一)辅助生产车间设置“制造费用”账户

如果某辅助生产车间规模较大，发生的辅助生产费用较多，提供的劳务偶尔对外出售，该辅助生产车间应该设置“制造费用”账户。此时，发生的直接生产费用(除机器设备的折旧费)直接计入“生产成本—辅助生产成本—××劳务”的借方，发生的间接生产费用以及机器设备的折旧费计入“制造费用—××辅助生产车间”的借方。月末，再将该辅助生产车间本月归集到的制造费用总额从“制造费用—××辅助生产车间”的贷方转入“生产成本—辅助生产成本—××劳务”的借方。具体如图1所示：

图1

采用上述辅助生产费用归集程序，辅助生产成本明细账的格式与基本生产成本明细账格式基本一样，都是以成本项目列示，具体如下表：

表1 辅助生产成本明细账

(二)辅助生产车间不设置“制造费用”账户

对于规模较小的辅助生产车间，发生的辅助生产费用较少，提供的劳务又不对外出售，为了简化核算，辅助生产车间可以不再设置“制造费用”账户。这种情况下，该辅助生产车间无论是发生直接生产费用还是发生间接生产费用，都要计入“生产成本—辅助生产成本— 辅助车间”。 具体如图2所示：

图2

采用上述辅助生产费用归集程序，辅助生产成本明细账的格式与制造费用明细账格式基本一样，主要以要素费用列示，具体如下表：

表2 辅助生产成本明细账

(三)两种归集程序的区别

通过上面的分析可知，辅助生产费用的两种归集程序的区别主要有以下两点：

1.第一种归集程序辅助生产车间设置了“制造费用”账户，第二种归集程序没有设置。尽管二者都需要设置“生产成本—辅助生产成本”账户，但其三级明细不一样，第一种归集程序的三级明细按照“劳务名称”开设，而后者的三级明细按照“辅助生产车间”开设。

2.两种归集程序下辅助生产成本明细账的格式不同。第一种归集程序下的辅助生产成本明细账按照成本项目列示，而后者的辅助生产成本明细账按照要素费用列示。

三、不同归集程序对于分配会计处理的影响

采用的归集程序不同，后续必然会影响到分配的会计处理。具体而言，以交互分配法为例，主要影响到的是“交互分配”这个环节的会计处理，如果采用的是第一种归集程序，交互分配时借方通常是“制造费用—××辅助生产车间”，而贷方是“生产成本—辅助生产成本—××劳务”；如果采用的是第二种归集程序，交互分配时不管是借方还是贷方都是“生产成本—辅助生产成本—××辅助生产车间”。现举例如下：

【例1】升达公司有供水和运输两个辅助生产车间，主要为升达公司基本生产车间、行政管理部门以及销售机构服务，各辅助生产车间提供劳务数量如下表所示：

表3

1.假定供水车间和运输车间规模都较小，均没有设置“制造费用” 账户，根据两个辅助生产车间的“辅助生产成本”明细账归集的资料，供水车间本月归集的待分配费用60000元，运输车间本月归集的待分配费用12000元，采用交互分配法分配辅助生产费用。

(1)交互分配

水费的交互分配率=60000÷30000=2(元/立方米)

运费的交互分配率=12000÷12000=1(元/公里)

供水车间应该分配的运费=2000×1=2000(元)

运输车间应该分配的水费=3000×2=6000(元)

借：生产成本—基本生产成本—供水车间 2000

—运输车间 6000

贷：生产成本—基本生产成本—供水车间 6000

—运输车间 2000

(2)对外分配

供水车间对外分配的费用=60000+2000-6000=56000(元)

运输车间对外分配的费用=12000-2000+6000=16000(元)

水费的对外分配率=56000÷(30000-3000)=2.0741(元/立方米)

运费的对外分配率=16000÷(12000-2000)=1.6(元/公里)

基本生产车间应该分配的水费=20000×2.0741=41482(元)

基本生产车间应该分配的运费=8000×1.6=12800(元)

行政管理部门应该分配的水费=2000×2.0741=4148.2(元)

行政管理部门应该分配的运费=400×1.6=640(元)

销售机构应该分配的水费=56000-41482-4148.2=10369.8(元)

销售机构应该分配的运费=1600×1.6=2560(元)

借： 制造费用—基本生产车间 54282

管理费用 4788.2

销售费用 12928.8

贷：生产成本—基本生产成本—供水车间 56000

—运输车间 16000

2. 假定供水车间和运输车间规模都相对较大，均需要设置“制造费用” 账户，根据两个辅助生产车间的“辅助生产成本”明细账归集的资料，供水车间本月归集的待分配费用60000元，运输车间本月归集的待分配费用12000元，采用交互分配法分配辅助生产费用。

交互分配和对外分配的计算完全同上，但对应的会计处理不同。具体如下：

借：制造费用—供水车间 2000

—运输车间 6000

贷：生产成本—基本生产成本—供水 6000

—运输 2000

借： 制造费用—基本生产车间 54282

管理费用 4788.2

销售费用 12928.8

贷：生产成本—基本生产成本—供水 56000

—运输 16000

通过上例可以看出，不同的辅助生产费用归集程序直接影响到了辅助生产费用分配的会计处理，而交互分配的会计处理尤其明显，究竟是借记“制造费用”还是“生产成本—辅助生产成本”，关键在于在归集辅助生产费用时该辅助生产车间是否设置了“制造费用”账户。另外，无论是交互分配还是对外分配，贷方的三级明细究竟是按车间名称开设还是按劳务名称，也是取决于前期的归集程序。所以，企业必须根据自身的实际情况选择合适的辅助生产费用归集程序，只有这样才能为后续分配的准确性打下基础。

[1] 于富生，黎来芳，张敏.成本会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2015.

[2] 杨洛新，欧阳歆，陈秀芳.成本会计学[M].北京：北京大学出版社，2012.