2001年后作业成本法研究综述

何硕颖

作业成本法（Activity-Based Costing， ABC）是如今技术发达、企业十分注重内部控制的情况下一种必要的成本计算方法。近几年国外对作业成本法理论和实务研究已取得了相当的成果，达到了一定的深度和广度。我国2001年后也有很多学者对作业成本法的实践进行了很多探索，2012年2月财政部发布《关于征求（企业产品成本核算制度（征求意见稿））意见的函》，该文件指出企业要适当引入作业成本法，这是企业应用作业成本法的政策条件，也是学者和企业自身探索作业成本法和成本动因的驱动力之一，更重要的推动力是国内经济结构的转型和制造费用剧增并呈多样化的经济环境。在此，首先对2001年后国内外对其研究状况进行简单的介绍，以及反映国内在2001年后对成本动因选择实践的认识，以及对成本动因选择模型的优化，最后是作者对其中一些认识与未来发展需求相结合进行简单的讨论。

一、国外研究现状

早在1952年的《会计师词典中》，美国会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）就提出新的作业成本思想，1988年ABC应运而生。作业成本法的研究量在国外也逐年增加，到2001年后研究量趋于平缓，也开始从对其的盲目追崇到理性研究。2001年后理论研究主要的方法有文献回顾、数模分析、计量经济分析。2001年后实证研究主要方法是问卷调查分析以及案例实地研究。由于2001年后作业成本法理论已经较于成熟，我们这里主要介绍作业成本国外实证研究。

爱尔兰2001、2004年对企业ABC中标准成本信息进行调查报告分析；2002年安永对ABC系统的实施程度进行评估，调查结果表明内控情况如高层支持程度、竞争战略影响、绩效评估和报酬评价认定等对ABC实施程度有重大影响；同时依据调查显示可以看出，在2001年后实施作业成本的企业样本中，有75%的认为作业成本对其财务方面有益，25%认为没有；2002年Douglas Cagwin ， Marnus J.Bouwman具体研究了ABC系统实施与绩效评估的关系。其结果表明当ABC与其他的战略活动同时实施、当企业成本动因较为复杂、企业成本对企业盈利能力相对较为重要、内部交易较少的情况下，ABC与投资报酬率（ROI）之间存在正相关关系；美国在2003年发表了对（《财富500强》）大公司实施ABC的调查报告。

国外实证研究证明2001年后企业运用作业成本法的趋势呈“急速上升—逐渐下降—趋于平稳”。不同行业实施ABC的动机是一样的，但是不同行业实施具体ABC的步骤迥然不同，其实质是不同行业性质选择作业成本动因的方法和数量不同，而成本動因的选择也是企业实施ABC的最大困难。

二、国内研究情况

（一）2001年后研究数量与年份分析

国内对作业成本的研究起步较晚，但随着国内经济形势快速发展、经济结构逐渐完善、推进经济结构转型，企业外部环境的巨大变化也使企业成本核算方式相应地进行转变。在竞争日趋激烈的市场环境下，企业无法自己决定产品价格（除极少数的垄断企业），只有通过及时、准确的成本分析才能快速适应市场要求，不被如今进入堡垒低的市场所淘汰，作业成本法因此显得格外重要。根据维普中文期刊服务平台数据，从1995年的130篇到2015年的接近2000篇文章数可以看出，2001年后有关ABC的发文量成明显的上升趋势。国内对作业成本的研究有很大一部分是实证研究，也与国内作业成本法借鉴引用国外理论且起步较晚的实际情况相符。应注意的就是国内企业作业成本法的运用不能盲目照搬国外作业成本法，应结合国内实际经济结构和经济情况。

这些文章帮助我们把握了解2001年后我国作业成本发展进程，了解我国利用成本信息的程度，并为企业进行作业成本工作进行帮助。

（二）国内作业成本法研究主题分析

作业成本法的研究目前已经提升到企业战略思想和企业整体框架的角度，。2016年有学者对成本动因进行了宏观分析，指出了许多与企业经济结构和与战略优势相关的成本驱动因素，如投资规模、企业价值链的纵向长度和横向宽度。学者认为从战略成本动因来考虑成本管理，可以控制住企业日常经营中大量潜在的成本问题。

近几年，国内越来越多的企业开始运用作业成本法，国内学者也依据这个趋势着重研究了作业成本法的企业实例，其中除了常规制造企业外，2012年后物流企业和医院成了新型研究对象，这也是我国企业经济结构转型和医疗现代化的体现。

2011年开始国内学者开始重视并研究时间驱动因素对作业成本法的影响。2004年国外的卡普兰教授就提出了时间驱动解决成本问题的方法，国内也随着企业对作业成本法的运用广泛起来，时间驱动作业成本法有了实施的条件和背景。时间驱动作业成本法由经验丰富的管理人员依据产能和作业单位时间估算出作业成本动因率，进而计算出该作业项目应分摊到的成本。其中2015年有学者认为如今我国实务界对时间驱动作业成本法的实施重点是：1、充实员工和管理人员的经验。2、企业资源单位产能成本的估算。

2006年后国内有学者将作业成本法运用于备受重视的环境问题，将作业成本法作为环境成本的核算方法。为产品生产流程设置生命周期，归集作业成本库，依据最终产品消耗的方式和原因确定作业成本动因[5]，从而计算和分配环境成本。更好地为企业环境改善制定决策，以及更准确、更透明地体现各环节对环境治理的责任。

（三）2001年后国内作业成本研究转变分析

2001年以前，国内研究重点是作业成本的计算，而忽视了成本优化是为企业决策做服务的。企业决策看重的不是单纯的各作业成本的具体数据，而是作业分析和作业管理。2001年以后，我国实务界对作业成本关注度越来越高，很多学者采集了国内各行各业实行作业成本的企业样本，实证分析作业成本对企业的效益如何影响以及如何改善企业的内控管理。其中一个重点攻克问题就是成本动因该如何选择和优化。其中胡玉明教授认为作业成本计算法最大的贡献在于强度成本动因，作业成本计算法的运用过程实际上就是成本动因分析过程。虽然2001年后关于成本动因的研究呈快速上升的趋势，但是比例占总体仍旧偏小。

并且作者发现一个有趣的现象，2001年到2010年被引量几乎是发文量的三到四倍，发文量成缓慢上升且趋于平稳的趋势而被引量在2006年后急剧下降。作者认为是因为2001年到2010年国内ABC还处于起步阶段，实施ABC的企业数量较少，学者能获取的有关财务信息也有限，导致对作业成本动因选择的实践研究较少，主要的研究方法是文献回顾。国内对成本动因的研究还处于表层面，在ABC兴起的时候重点研究了为了计算作业成本而進行的成本动因的选择，且在2006年ABC在实务界应用成熟以后，国内学者忽视了成本动因选择和优化对作业成本法发展的重要性。说明未来趋势依旧在成本动因的研究上。

三、国内成本动因研究现状

作业成本的驱动因素就是成本动因。成本动因可以分为两类，一类是引起作业成本变动的驱动因素，另一类是引起产品成本变动的驱动因素。前者可以看出是直接成本的动因，后者则是间接需要进行分配的成本的动因。一直以来研究的重点都是引起产品成本变动的成本动因。

现代成本动因的选择应以价值链、物流链以及作业链作为基础。作业成本通过提高资产使用效率、成本控制水平和财务杠杆的方式来增加企业价值。所以选择动因的依据应是作业成本是否能为企业创造企业价值，而这个研究的方法就是对样本企业的报表进行数据分析。成本动因的确定目前依据技术人员的经验和测定以及回归方法。

Miller ， Vollman教授认为制造费用的动因并不是产量指标，而是生产支持性作业，例如生产的后勤保障、协调、质量推测与生产指令变更。制造费用的分配均可总体依据这四个指标，但是同种产品这四个指标之间也会有一定的相关性和成本补贴，而这四个指标覆盖了所有成本作业动因，成本动因不是相互独立的话就会影响计算结果的准确性，这是Miller ， Vollman教授没有考虑的。

我们想一种极端情况，如果成本动因细分到最小部分，则成本动因的独立性会最强，分配的制造费用最准确。但是这样严重加大了企业内控的成本，就不符合成本效益原则和重要性原则，也不是作业成本法的初衷。所以，准确性和效益性之间的权衡是动因选择和优化的关键所在。

国内也已经有许多学者通过案例分析在研究成本动因的选择和优化。他们研究成本的影响因素，检验我国的企业是否具备了生产的复杂性这个前提条件。2004年吴杰民对东风汽车公司作业成本实施的研究表明在资源耗费作业动因之间建立详细的线形关系出现困难时，可以先选择出相对独立的、对产品的形成影响较大的主要作业，然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因来进行作业成本核算[7]。虽然吴杰民已经梳理了选择成本动因时思路，如何在准确性和效益性之间权衡，但是没有将独立性有多“相对”，对产品影响有多“大”，与成本消耗相关“较大”有多大进行量化，仍处于可能理论只适用于东风汽车集团，而不具有广泛适用性。

2007年李补喜、王平心研究了作业成本计算中多成本动因和并问题，结果表明，对于生产过程中相同环节的被合并成本动因，无需考虑它们的数量属性差异，被合并加权平均成本动因是确定代表性成本动因的基础和选择取向；以各被合并作业成本库的资源费用占全部被合并资源费用的比重为系数、将代表性成本动因表示成被合并成本动因的线性组合，是保证成本信息准确的充分必要条件；将被合并成本动因合理分组并进行合并，有利于提高产品成本的准确性。成本动因的选择从吴杰民的将影响较小、相关性较小的直接忽略到李补喜、王平心的将同质动因进行加权合并，国内成本动因选择的有关研究逐渐完善和补充。

四、成本动因模型优化

Homburg教授建立的成本动因数目确定模型，目的在于解决准确性和效益性在选择动因数目时的权衡，极大的促进了作业成本中重要部分动因的选择和优化的定量分析。假设成本对象为I种，消耗作业N项，对应N个成本动因，成本动因最优化选择模型具体如下：

式中，δ■■指第i个成本对象的成本精确度损失。

Homburg教授建立的成本动因最优化选择模型建立在已知成本动因集合的前提上。所以如果我们直接运用该模型，就不能保证成本动因和总成本是最相关的和成本动因之间是相互独立的。并且ABC实施量为0、1变量，即只有非黑即白，非是即否，不能准确体现作业成本实施程度。利用Eviews软件优化Homburg教授的成本动因最优化选择模型，方法如下：

（1）可能的成本动因与总成本相关性进行偏相关分析，剔除不重要成本动因，得到原模型假设已知的成本动因集合，并对成本动因进行重要性排序。

（2）然后对成本动因之间采用膨胀因子法进行多重共线性的检验，剔除膨胀因子>5（Rj>0.8）且重要性次序较后的成本动因变量。

（3）进行假设检验，在样本量足够大下进行t检验，检验样本是否能代表总体。

（4）企业管理层和具体作业的工人以及会计人员一起分析对比财务数据以及实际操作中的可以简化或细化的工作来决定作业成本的实施程度，接近0实施程度较低，接近1实施程度就较高。

（5）最后再将调整后的变量代入原Homburg教授的模型，得到成本动因最优化选择。

五、结论

虽然在2001年后国内作业成本法理论研究和实务研究发展十分迅速，但是对作业成本法实施的关键因素——成本动因的研究却处于落后状态。亟待解决的问题依旧是关于动因数目的选择、如何在保证效益性原则的情况下剔除动因之间依赖性和相关性的影响以及现在国内大力提倡的小微企业该如何优化动因选择，让成本动因真正地为企业所用。利用Eviews软件优化成本动因选择模型可以看出，利用软件将作业成本法的“来龙去脉”建立成模型和程序可以得到当今较为整体适用的作业成本管理内控系统，即各企业输入自己所处于的行业和自身的后勤保障、协调、质量控制与生产指令变更的具体作业，并输入企业最后认定的作业成本实施程度区间，通过系统筛选和相关性分析以及假设检验最后可以得到各企业最佳成本动因。这样不仅适用于内控完善、有规模效应的大企业，也适合国内数量极多的小微企业，可以有效地帮助各类企业优化作业成本简单性和准确性，更好地进行成本控制和更及时地为决策提供信息。

参考文献：

[1]陈国荣.国外作业成本法研究综述[J].中国集体经济，2011，（5S）.

[2]金涛.国外作业成本法实证研究综述[J].商业时代，2008，（16）.

[3]张玉祥.现代企业战略成本管理框架研究[J].合作经济与科技，2016，（5）.

[4]黄松，浅谈时间驱动作业成本法在新设企业中的应用.商业会计，2015，（3）.

[5]肖序，胡科，周鹏飞.论生命周期的环境作业成本法[J].商业研究，2006，（18）.

[6]胡玉明.作业成本计算法的战略思维.财会通讯：综合版，2004，（7）.

[7]吴杰民.我国会司作业成本法应用实证分析，会计之友，2004（1）.

[8]李补喜，王平心.作业成本计算中多成本动因合并研究.系统工程理论与实践，2007，（4）.

[9]HOMBURG， CARSTEN. A Note On Optimal Cost Driver Selection in ABC[J].Management Accounting Research，2001，（12）.