我国民间审计发展沿革

陈宋生++韩晓彤

摘要：受益于上个世纪初海外留学归国人员对民间审计的引介，及军阀割据，民营经济得到喘息发展，中国民间审计萌芽。新中国成立之前，民营经济几乎丧失殆尽，新中国成立至改革开放前国有经济为主导，民间审计几无存在的必要。1978年后改革开放政策实施，民间审计发展历经恢复重建、规范发展、体制创新、国际发展四个阶段，呈现蓬勃发展之势。由要素创新向效率驱动，单一改革向综合改进，追随者向引领者转型将是未来我国民间审计的必然趋势。

关键词：民间审计 历史沿革 制度变迁

基金项目：国家自然科学基金（项目编号：71672009）的阶段成果

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）07-0006-07

一、我国独立审计发展概述

我国审计制度源远流长，最早可追溯到西周时期宰夫一职设置，并在唐、宋、明、清时期均设有审计机构。我国的注册会计师制度则诞生于20世纪初叶，恢复重建于1980年。本文从20世纪初叶的近代独立审计开始，回顾我国独立审计的发展历程。

（一）改革开放前的独立审计（1979年之前）

改革开放前的独立审计可划分为两个阶段。

第一阶段是新中国成立之前。1912年中华民国成立。此后，由于军阀割据，中央集权的弱化，国有经济基本瓦解，民营公司蓬勃发展，迎来了中国民营经济的“黄金年代”。1913—1915年期间，中央政府颁布了《合股企业法》，所有权与经营权的两权分离催生了对第三方监督的需求。1918年谢霖在北京创办了中国历史上第一家会计师事务所——正则会计师事务所，中国注册会计师制度诞生。此后由于第二次世界大战等诸多环境因素影响，政府对经济强行管制，民营经济几乎丧失殆尽，独立审计行业失去生存的土壤，其发展停滞不前。

第二阶段是1949年新中国成立到1979年改革开放之前。新中国成立之初，我国实行高度集中的计划经济，经济活动无需独立的第三方核查，尤其是在1959年到1961年的“三年自然災害”与1966年到1976年的“文革”时期，国有计划经济垄断了几乎所有的经济活动，注册会计师行业一度中断。改革开放后中国注册会计师行业发展经历了恢复重建、规范发展、体制创新、国际发展四个阶段。

（二）恢复重建阶段（1980—1990年）

1978年党的十一届三中全会确立了“对外开放，对内搞活”的方针，由于我国采用的是资金平衡表（资金占用等于资金来源），而国际上采用的是资产负债表，为更好地对外开展合作，对报表的公允性进行审计并公布审计报告，1980年经国务院批准，财政部恢复重建注册会计师制度。1981年初，财政部批准试点的全国首家会计师事务所即上海会计师事务所成立，成为上海市财政局的下属事业单位。

1986年7月国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，同年10月，财政部颁布《会计师事务所暂行管理办法》，1988年11月财政部借鉴国际惯例成立中国注册会计师协会，随后各地方相继组建省级注册会计师协会。至1991年前后，全国会计师事务所已增至459家，批准注册会计师6 722人，承办了大量的“三资”企业的纳税申报、查账、验资、外汇收支报表审查等业务，对改善当时的投资环境，吸引境外投资，发挥了积极的促进作用。

这一阶段主要解决了中国注册会计师制度的“有无”问题，具体在以下四个方面实现了从无到有的飞跃：执业人员——注册会计师，执业机构——会计师事务所，立法保障——《中华人民共和国注册会计师条例》，管理组织——中国注册会计师协会。由此，我国注册会计师制度复苏。

（三）规范发展阶段（1991—1997年）

1990年11月和1991年7月上海证券交易所和深圳证券交易所相继成立，标志着我国资本市场的初步形成。1992年邓小平南巡讲话，为我国走上具有中国特色的社会主义市场经济发展道路奠定了思想基础。同年党的十四大提出发展社会主义市场经济。

在这一时期，我国资本市场的形成与市场经济的确立促进了注册会计师行业的更大需求。同时国际会计师事务所在中国设立办事处乃至分所，中国注册会计师通过参与到国际会计师事务所的活动中，对会计师业务有了更深刻的理解与认识，大大促进了中国注册会计师行业的发展。1992年起国际“六大”会计师事务所（现为“四大”）和中国会计师事务所设立中外合作会计师事务所。

1993年接连发生的深圳原野、长城机电、海南中水三大会计造假案件催生了此后的一系列行业整顿法规。1993年7月，财政部发布《关于整顿注册会计师业务和会计师事务所的通知》，第一次大规模地进行行业清理整顿，同年10月，八届全国人大四次会议通过《中华人民共和国注册会计师法》。1995年12月，财政部颁布第一批《中国注册会计师独立审计准则》。1996年12月，经财政部、审计署审批同意，由中国注册会计师协会颁布第二批《中国注册会计师独立审计准则》。1997年8月—1998年底中国注册会计师协会在全国范围内开展注册会计师行业清理整顿工作。截至1997年底，共撤销注销事务所520家，撤销分支机构1 474家，处罚事务所1 181家，清理执业人员4 871人，处罚违规违纪执业人员2 748名。

这一阶段主要完成了行业人才选拔制度的建立、《注册会计师法》的颁布、审计准则体系的构建与市场秩序的整顿，解决了注册会计师行业“整乱”问题，全面清理了不合规的机构与执业人员、颁布相关法规，使得注册会计师行业逐渐走向规范化。

（四）体制创新阶段（1998—2004年）

由国家行政部门举办会计师事务所的挂靠体制，在行业恢复重建中发挥了重要的支持作用，但也成为制约行业进一步发展的主要瓶颈。1998年至1999年底，在国务院支持下，财政部组织推进，注册会计师行业全面开展并完成了会计师事务所脱钩改制工作，事务所与挂靠单位在“人事、财务、业务、名称”四个方面彻底脱钩，改制为以注册会计师为主体发起设立的“自我发展、自主经营、自担风险”的独立服务机构。2000年后独立审计行业出现会计师事务所合并与设立分所的浪潮。

这一阶段前期通过改制进一步保证了注册会计师审计的独立性，后期关注于会计师事务所规模“大小”问题，扩大规模以适应我国加入WTO后证券金融市场与大型国企的审计需求，并使本土会计师事务所增强对在华国际会计师事务所的竞争力。

（五）国际发展阶段（2005年—现在）

2001年加入世贸组织以来，我国经济国际化发展的特征日益凸显，特别是中国企业加快实施“走出去”战略，积极参与国际合作竞争，在全球范围内配置资源和拓展市场，对注册会计师行业的国际化发展提出了新的要求。

顺应我国经济发展和注册会计师职业国际化的大趋势，中国注册会计师协会在2004年底召开的第四次会员代表大会上提出开放国内市场和进军国际市场并举的国际化发展思路，要求采取措施，大力推进行业国际化发展。2005年注册会计师行业确立了以国际化为导向的行业发展战略目标，并相继在2005—2016年间启动实施行业人才培养战略、准则国际趋同战略、事务所做强做大战略、新业务拓展战略和行业信息化战略。2006年2月，中国注册会计师协会发布包括48项审计准则在内的审计准则体系。2007年5月，中国注册会计师协会发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》和《会计师事务所内部治理指南》。2009年10月，财政部发布《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》。2010年，财政部、国家工商总局印发《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》。2011年9月，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师行业发展规划（2011—2015年）》。2012年6月，中国注册会计师协会印发《关于支持会计师事务所进一步做大做强的若干政策措施》。2016年12月，《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则出台。行业发展由此进入国际化发展的新阶段。

二、独立审计准则的演变

中国注册会计师协会制订的《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）（1988年12月经财政部批准印发）（以下简称《查验规则》）规定了注册会计师检查验证会计报表的一般要求、工作准则、查验范围和方法及查验程序，并对查验记录和工作底稿及查账报告的内容做出了规范要求。作为独立审计准则的雏形，《查验规则》对中国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。自此以后，中国注册会计师执业准则经历了三次重大变迁。

（一）制定《中国注册会计师独立审计准则》 （1995—2003年）

中国注册会计师协会依据《注册会计师法》（1993年10月31日颁布）与《企业会计准则》（1993年7月1日实施）制定了《中国注册会计师独立审计准则》（以下简称《独立审计准则》），并在1995—2003年间陆续由财政部批准印发，先后印发六批共计48个准则项目（见表1）。

（二）全面修订《中国注册会计师执业准则》（2006年）

随着经济的发展和社会的需求，注册会计师的业务范围由法定审计向企业业务领域拓展，原有的独立审计准则体系框架不能满足业务多元化的需求。依据同期发布的新《企业会计准则》，2006年全面修订了我国的独立审计准则，从2006年2月下旬开始中国注册会计师协会先后颁布了48个准则。新修订的审计准则重新命名为《中国注册会计师执业准则》（简称《新审计准则》），自2007年1月1日起在我国开始正式实行。

《新审计准则》体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则，框架结构如图1所示。

（三）修订《中国注册会计师执业准则》（2010年、2016年）

2010年发布的《中国注册会计师执业准则（2010年修订版）》，对2006年的《中国注册会计师执业准则》进行了大规模的修订，共修订了38项准则，并于2012年1月1日起施行。《中国注册会计师执业准则》（财会[2006]4号）中的35项准则同时废止，13项准则被保留。

随着我国资本市场的日渐成熟，目前较为程式化的审计报告无法满足投资者的信息需求。借鉴国际上其他国家经验，2016年12月28日《中国注册会计师审计准则》新增1504号准则“在审计报告中沟通关键审计事项”，并修订了另外11项准则。

新审计报告准则的发布实施将带来三个方面的积极变化：一是提高审计报告的信息含量，增强其决策相关性；二是提高审计报告的沟通价值，增强审计工作的透明度；三是强化注册会计师的责任，提高审计质量，回应财务报表使用者对持续经营、其他信息、注册会计师独立性的关注。

三、独立审计的监管部门

与美国PCAOB 和AICPA相似，我国注册会计师的监管部门包括中华人民共和国财政部与各级财政部门、中国注册会计师协会与各省级注册会计师协会，分别代表监督体系中的政府监督与行业自律。

（一）政府监督——财政部与各级财政部门

《中华人民共和国注册会计师法》规定，“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。”财政部门的具体监督职能包括业务监督、违纪处理和制定收费标准。会计师事务所的收费标准由省级财政部门会同同级物价管理部门制定，收费标准的制定主要是依据注册会计师业务的工作量。

（二）行业自律——中国注册会计师协会与各省级注册会计师协会

中国注册会计师协会于1988年11月15日成立并接受财政部监督和指导，中国注册审计师协会于1992年9月8日成立并接受审计署监督和指导，两会于1995年6月19日联合组成中国注册会计师全国组织，结束了“两师”“两所”“两会”并存的混乱格局。联合后的中国注册会计师协会依据《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师协会章程》行使职责。中国注册会计师协会分别于1996年10月和1997年5月加入亞太会计师联合会（CAPA）和国际会计师联合会（IFAC），并与50多个境外会计师职业组织建立了友好合作和交往关系。

截至2016年6月30日中国注册会计师协会有团体会员（会计师事务所）8 411家，其中40家证券期货资格会计师事务所，获准从事H股企业审计业务的内地大型会计师事务所11家。个人会员超过22万人，注册会计师101 855人，非执业会员119 719人。

各省、自治区、直辖市注册会计师协会是中国注册会计师协会的地方组织，对本地区的会计师事务所和注册会计师进行业务指导和专业监督。

除了财政部和中国注册会计师协会之外，与独立审计行业相关的监管部门还有证监会和审计署（主要负责政府审计）。其中证监会主要负责监管具有证券期货相关业务许可证的会计师事务所，而审计署和财政部都会对事务所审计质量进行检查，各监管部门的职能部分重叠，多头监管是现阶段我国独立审计监管的重要问题。

四、独立审计机构

（一）我国会计师事务所的组织形式与改革：挂靠制-有限责任公司制-特殊普通合伙制

1.发韧阶段：政府主导的挂靠制。改革开放以后，我国恢复了注册会计师制度，早期的会计师事务所挂靠国家机关或事业单位，属于政府和事业单位的附属机构，资产归国家所有，法律责任也由国家承担。

2.脱钩改制阶段：重“有限责任制”轻“普通合伙制”——规避风险的现实考虑。1993年，《注册会计师法》正式颁布实施，规定了会计师事务所的组织形式为“合伙制”与“有限责任制”。1997年4月按照国务院统一部署，深圳市政府颁布《深圳市会计师事务所体制改革实施办法》，在深圳率先进行事务所脱钩改制试点。从1998年开始，会计师事务所全面实行脱钩改制。至1999年底，全国4 805家会计师事务所与主办单位脱钩，改制为由注册会计师个人发起设立的“合伙制”和“有限责任制”事务所。

从组织形式的选择上看，改制后的事务所大多采用了“有限责任制”组织形式，其后10年间的发展亦大体延续了这一格局。造成“合伙制”形式占比较少的原因主要有二：一方面，我国注册会计师行业恢复重建时间较短，对合伙文化和“合伙制”与行业发展之间的关系认识尚不深刻，尤其是对计划经济体制转型而来的社会主义市场经济认识不足，风险意识与责任意识不强，原来的挂靠体制过于稳定，一下转变为不稳定的合伙制，在观念上难以接受；另一方面，由于与挂靠单位脱钩，要独立面对法律责任风险，两害相权取其轻，当可以自主选择时，大多数事务所自然选择风险最小、且能够最大限度保护自身财产的“有限责任制”作为改制后的组织形式，并使其成为事务所脱钩改制后的主流组织形式。

3.变革阶段：“特殊的普通合伙制”——做大做强的必然需求。由于“有限责任制”对于股东数量的严格要求以及其浓厚的“资合”特性，与事务所做大做强的时代潮流及其“人合”的天然特质产生剧烈碰撞，使事务所的内部管理与外部发展出现诸多矛盾与问题；而“普通合伙制”因其无限连带责任的制度约束，使得大型会计师事务所往往避而远之。为此，一些会计师事务所不得不采用“有限责任制的组织形式与合伙制的管理模式相结合”的经营方式，然而，这种管理模式存在着巨大的法律风险与管理隐患，易于引发事务所内部管理结构混乱、经营决策效率低下，同时隐形合伙人的权益难以得到有效保护，也削弱了员工积极性，不利于注册会计师行业的可持续发展。

2006年修订后的《合伙企业法》正式颁布，其中增加了对“特殊的普通合伙制”的相关规定。根据《合伙企业法》的相关规定，“特殊的普通合伙制”为“普通合伙制”的一种特殊形式而非单独的新法，其适用于“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构”，“一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企業债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任”。这一新型组织形式的提出为会计师事务所组织形式的变革提供了法律依据。

2010年7月21日财政部发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式暂行规定》，会计师事务所组织形式开始全面进入特殊普通合伙的改制阶段。2011—2012年间主要完成了市场份额在前十二的大型会计师事务所的特殊普通合伙改制，到2013年末我国具有证券期货业务许可证的40家会计师事务所全部完成了特殊普通合伙改制。

（二）在华国际“四大”会计师事务所

1.1992年国际“六大”进入我国。1981年1月，中国政府允许永道财务会计公司在上海设立代表处，成立第一个外国会计公司分支机构。按照行业惯例，国际性的大型事务所进入一国的主要方式是发展成员所，但1992年时，我国内地缺乏实力雄厚的会计师事务所，于是双方根据《中外合作经营企业法》采用 “中外合作”的方式，“六大”（德勤、安永、普华、永道、毕马威和安达信会计师事务所）与中方事务所成立合作所，承诺20年后按国际惯例在中国实现本土化。后因普华与永道合并、安然事件导致安达信破产、中方事务所更名等事项，“六大”与中方的合作所发展为现在的“四大”，即普华永道中天、安永华明、德勤华永和毕马威华振会计师事务所。

2.2012年“四大”本土化转制。2012年国际“四大”根据1992年合作设立时所作的承诺，实施本土化转制。其本质是将合作到期后的中外合作事务所转型为由具备中国注册会计师执业资格的合伙人管理和控制、以人合为特征。

“四大”本土化转制工作可分为两个阶段。第一阶段“四大”合作所在合作到期后，设立新的特殊普通合伙企业，同时对原中外合作企业进行清算。这一阶段已在2012年7月至2012年12月期间完成。第二阶段“四大”合作所在完成本土化转制后，必须在5年过渡期内（2017年底前）逐步实现事务所内部管理团队的本土化目标，即境外合伙人占事务所的合伙人总数的比例及其在合伙人管理委员会中的比例从不超过40%过渡为不超过20%。

（三）我国本土会计师事务所

1981年1月1日，全国首家会计师事务所——上海会计师事务所成立。1986年3月，最初成立于1927年的立信会计师事务所恢复运营，同期，大批会计师事务所也在全国各地相继成立。1996年1月22日财政部批准了陕西岳华、中宇和深圳北成会计师事务所三所联合组建岳华（集团）会计师事务所的申请，实现了事务所跨地区进行集团性联合的突破，诞生了中国首家集团性会计师事务所。1998年以脱钩改制为契机，北京市规模最大的两家会计师事务所——北京和京都会计师事务所联合为北京京都会计师事务所，这标志着中国注册会计师行业正式揭开了实质性合并和重组序幕。

2000年3月财政部发布《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》，提出事务所扩大规模的方式包括：合并（吸收合并或新设合并）、设立分所、吸收专业人员等，鼓励和引导事务所通过合并扩大规模，以适应我国证券、金融市场及大型国企审计对事务所规模化发展的需求，以及加入WTO对注册会计师竞争力的要求。自此，中国本土会计师事务所主要通过实施合并、设立分所两种方式实现规模化、集团化。

1.合并。

（1）第一次合并浪潮（2000年）——规模化发展。《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》和《会计师事务所合并审批管理暂行办法》发布后，注册会计师行业掀起了第一次合并浪潮，411家会计师事务所重组完成后仅剩下152家。合并动因主要是：取得证券、期货业务公司的审计资格；提升竞争力，满足其他法定审计业务的资质要求，或为了参与政府项目竞标；提升规模经济效益。

（2）第二次合并浪潮（2007年）——事务所做强做大。2007年5月26日中注协发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，标志着注册会计师行业在深入实施行业人才战略、准则国际趋同战略的基础上，全面启动了行业发展的第三大战略——事务所做大做强战略。合并浪潮的主要动因是，服务中国企业做大做强走出去；增强本土事务所的竞争力。合并的特点主要是强强联合。如天健光华会计师事务所与重庆天健会计师事务所合并、北京京都会计师事务所和天华会计师事务所合并、中瑞华恒信与岳华会计师事务所合并成立中瑞岳华会计师事务所等，合并后事务所实力整体增强。

（3）第三次合并浪潮（2009年）——获取H股企业审计服务资格。2009年财政部发布的《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》提出，计划用五年左右的时间，重点扶持10家左右具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大型会计师事务所。同年11月发布的《会计师事务所从事H股企业审计业务试点工作方案》规定事务所应具备证券期货相关业务资格，并严格规定了上年度业务收入、审计业务收入、证券业务收入、上市公司审计客户数、注册会计师人数下限。合并满足上述基本要求的，可以申请参加H股客户的审计试点，引发了我国会计师事务所第三次合并浪潮。至2009年12月31日，我国具有证券期货资格的事务所由2000年的100多家合并为54家。合并浪潮的动因较为简单，为了进入综合排名前十，满足H股审计资格的门槛要求；获取部分特殊业务或新业务。合并的特点是强强联合；合作伙伴的选择更趋理性。

2.设立分所。《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》规定，可通过设立分所的方式扩大规模。《会计师事务所分所审批管理暂行办法》规定，“分所”指因业务发展需要，由会计师事务所在其所在市、县以外的地区发起设立的从事经营活动的非独立法人的业务机构，规定了跨省级行政区设立分所的事务所须具备的条件以及设立分所程序。《会计师事务所分所管理暂行办法》要求，会计师事务所及其分所应当在人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面做到实质性的统一。截至2016年12月我国共有会计师事务所7 469家、分所993家。总分所的管理模式主要有两种，总所对分所的全面集中垂直管理模式；管理总部加业务分部的管理模式。后一种管理模式下，分所的自主權更大。

（四）我国的审计市场及事务所竞争

1.我国审计市场格局。以美国为代表的西方发达资本主义国家是以国际“四大”会计师事务所为主导的成熟审计市场体系，而我国审计市场还处于会计师事务所众多、竞争激烈、市场集中度不高的阶段 （Chen et al.，2010），国际“四大”在1999—2007年间签约客户平均市场占率仅为17%，远低于其在美国的市场占有率61%（Francis et al.，2013）。

2007年中注协发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》之后，又发布了一系列政策支持本土会计师事务所做大做强。本土会计师事务所的市场份额逐年上涨，2012年中瑞岳华会计师事务所年收入首次超越毕马威，跻身第四位，2013年中瑞岳华和立信会计师事务所超越安永和毕马威，位列第三和第四，本土事务所已逐渐成长为能和国际“四大”平分秋色的服务机构。

2.低价揽客。由于国际“四大”和国内事务所都没有占据绝对的市场优势，故事务所间的竞争非常激烈，为了争夺客户资源，市场上低价揽客现象十分普遍。《会计师事务所服务收费管理办法（2010）》和《会计师事务所服务收费管理办法》（财会[2011]18号），对事务所收费进行低价管制。然而，低价揽客问题还是屡禁不止。可见，简单地对审计市场进行低价管制，无助于提高审计质量，应将重点放在强化法律责任，提高诉讼风险成本；完善治理结构，培养对高质量审计的自发需求；优化审计市场结构、鼓励有序竞争等方面。

五、独立审计师

（一）注册会计师的教育

1.本科注册会计师专业教育。中注协于1994年选取了22 所高等院校作为注册会计师专业方向试点院校，引入教学质量评估体系，实行末位淘汰制，并分别于2006、2007、2011年组织了3次针对试点院校的教学质量评估，最新评估指标体系包括6大类25个具体指标。截至2016年，中注协认可并支持的注册会计师方向院校尚余19所。除此之外，还有为数不多的地方财经类本科院校设置了注册会计师专业方向。相比地方财经类本科院校，注册会计师专业方向在民办财经类本科院校（含独立学院）中的设置则更为普遍，从办学层次和生源质量来说，中注协认可的19所院校中有15所院校有会计学博士点；设置注册会计师专业方向的地方财经类本科院校通常有会计学硕士点；包括独立学院在内的民办财经类本科院校通常是教学型大学。

2.注册会计师继续教育。1997年中注协发布的《中国注册会计师职业后续教育基本准则》规范了注册会计师职业后续教育，提高注册会计师的专业胜任能力与执业水平。《中国注册会计师协会关于加强行业人才培训工作的指导意见（2005）》和《中国注册会计师继续教育培训制度（2006）》规定了继续教育的形式与学时要求、教育组织、学时的确认与考核。继续教育培训形式分为有组织形式和非组织形式，有组织形式的继续教育培训包括：中注协或地方注协、培训机构举办的境内外各种培训班、研讨班、学术报告会等；非组织形式包括参与研究课题、境外事务所实习、教材自学等形式。

（二）注册会计师的资格考试

1.资格考试发展历程。1980年《关于成立会计顾问处的暂行规定》颁布。由于注册会计师制度中断近30年，没有这方面人才的积累，重新培养又需要一个过程，为应急需，从已取得会计师、高级会计师职称的财务会计人员或会计专业教职人员中，考核选拔注册会计师。1987年颁布的《注册会计师考试、考核暂行办法》规定了注册会计师考试的科目、考试范围、报考条件、考试程序等内容。1991年首次举办注册会计师全国统一考试，每年举行一次。

1994年1月1日起施行的《注册会计师法》赋予了中注协组织实施考试的职能，明确了考试报名条件、豁免条件，不再实施考核制度，考试成为取得注册会计师资格的唯一途径。截至2015年12月31日，累计20.46万人取得注册会计师考试全科合格证书，为注册会计师行业和经济社会发展提供了重要的专业人才支持。

2.考试科目及考试方式。《注册会计师全国统一考试办法（1999）》规定，注册会计师全国统一考试划分为专业阶段和综合阶段。根据2015年度注册会计师全国统一考试大纲规定，专业阶段考试设会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法6个科目；综合阶段考试主要测试考生是否具备在职业环境中综合运用专业学科知识、坚守职业价值观、遵循职业道德、坚持职业态度、有效解决实务问题的能力，设职业能力综合测试1个科目（分成试卷一和试卷二）。

3.成绩认定及发布。考试答卷由中注协集中组织评阅，成绩经财政部考委会认定后发布，实行百分制，60分为成绩合格分数线。专业阶段考试的单科考试合格成绩5年内有效，综合阶段考试没有合格成绩年限规定。考生在考试成绩发布后第5个工作日起10个工作日内提出成绩复核申请。

（三）签字注册会计师强制轮换

2002 年美国的Sarbanes-Oxley 法案规定，为上市公司提供审计的项目合伙人连续审计和复核时间不得超过 5 年，并且轮换后 2 年内不得为同一被审计单位再次提供审计服务。我国也有类似的强制轮换要求。

1.注册会计师个人轮换。《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定（2003）》要求，自 2004 年1 月1日起，签字注册会计师为首次公开发行证券的公司审计服务年限不得超过两年；签字注册会计师和项目负责人为上市公司和相关机构的审计服务年限不得超过五年，另外签字注册会计师因工作变动在不同事务所连续为同一公司的服务年限合并计算。在轮换后两年内，不得再次为同一机构提供审计服务。2004 年财政部针对国有及国有控股非金融企业规定，当签字注册会计师为企业连续审计 5 年时，企业应当要求会计师事务所予以更换签字注册会计师。

《业务质量控制（2006）》要求自2007年起，为上市公司提供财务报表审计的会计师事务所需定期轮换项目负责人。Lennox and Wu（2014）发现靠近注册会计师强制轮换年的年份审计质量更高，而前任签字注册会计师最后一个审计年与后任签字注册会计师第一个审计年的审计质量更高。Bandyopadhyay et al.（2014）发现审计师轮换的后三年审计质量有显著提高。

2.会计师事务所轮换。2005 年国资委在《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》中首次对会计师事务所审计年限提出要求。规定会计师事务所连续为央企提供财务决算审计业务不应短于 2 年，但不应长于 5 年。连续服务年限超过 5 年的会计师事务所必须进行更换。

目前，我国针对签字注册会计师的轮换颁布了一系列制度和规定，在会计师事务所层面的轮换上，只对央企提出过相关轮换要求。

（四）注册会计师的法律责任

1.法律责任的成因及界定标准。注册会计师及其所在会计师事务所发生违约、普通过失、重大过失和欺诈需要负相关法律责任。界定注册会计师责任的五个标准为：会计错报是否重大；内部控制是否失效；控制测试是否到位；实质性程序是否到位；注册会计师有无欺诈动机。具体界定方式如图2所示。

2.法律责任的种类。注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处（见表2）。

六、我国独立审计的发展特点

改革开放三十多年来，我国注册会计师行业的四个发展阶段主要关注的问题可分别概括为“有无”“整乱”“大小”“强弱”，独立审计制度从有到无，行业规范以整治乱，会计师事务所规模由小渐大并进行体制创新，行业做强做大，朝着国际化方向发展。我国注册会计师制度的大体发展趋势与中国经济体制匹配、与被审计单位即中国企业制度的发展相适应。正如道·诺斯的制度变迁理论所言，从一个政治经济体制的时间横截面上来说，它是由彼此间具有特殊联系的一套复杂的制度构成的。因此在这一套复杂的制度构成中，我国注册会计师制度与中国经济体制、企业制度有着密不可分的关系。

（一）我国独立审计发展的初始条件、目标与演进方式

独立审计行业的发展离不开三个要素，分别是发展的初始条件、目标模式和演进方式。

一是初始条件。1978年我国人均GDP只有200多美元，是世界上最贫穷的国家之一，因而需要经济转型。1978年底提出改革开放，采取中外合资方式引进外资为重要措施之一。当时的我国只有国有企业，且采用的是我国特有的资金平衡表模式，不同于国际通行的资产负债表、损益表与现金流量表模式，因而需要对中国企业的报表重新编制并检查，一度中断的独立审计制度得以恢复。

二是目标模式。最初的独立审计的发展采用的是“边走边看”的实用主义模式，没有顶层设计，没有成熟的理论指导，许多政策来源于事件驱动或跟随国际趋势，然而随着我国审计市场的日渐成熟，制度创新和前瞻性的设计成为发展的必然趋势和要求。

三是演进方式。制度變迁理论将制度的变迁方式分为诱致性变迁与强制性变迁。刘明辉与汪寿成（2008）认为，中国注册会计师制度嬗变是由政府推动的自上而下的强制性制度变迁，在变迁过程中采用增量渐进的方式进行。强制性变迁具有规模经济优势，并且政府的权威使制度的实行更有保证，变迁时间更短。中国注册会计师制度整体体现为诱致性制度变迁方式为主，强制性变迁为辅的方式。在注册会计师制度成立之初，通过政府部门的强制由政府机构设立会计师事务所，再逐步脱钩改制，并给予优先改制的一些会计师事务所优惠待遇，鼓励其余的跟进。后续的做大做强等各种措施也是如此。

（二）我国独立审计的未来发展

一是从要素驱动转向效率驱动乃至创新驱动。世界经济论坛在其《全球竞争力报告（2006—2007）》中将世界各国划分为三个特定阶段：要素驱动、效率驱动和创新驱动。目前我国独立审计行业尚处于要素驱动阶段（如本土所为实现做大规模而进行的强行合并），未来需转而考虑提升行业内在效率、实现体制与机制创新发展。

二是从单一的事务所本身改革向全方位联动改革。如不仅仅事务所需要改革，相应的政治、社会、文化与生态文明等也一起改革。整合好政府、市场与社会这三个基本协调机制之间的关系。界定各自的边界，降低交易成本。

三是促进政府职能转变和制度优化。一方面，全能型政府向服务有限政府转变，各地方政府减少对会计师事务所的干扰。另一方面，优化相关制度，如税收制度改革（减税、减费），工商减少审批手续，多方监管机构减少对事务所的重复检验，中国注册会计师协会减少或降低各种不必要的填报，降低会计师事务所职业风险保证金上交比例。

四是从国际体系的追随者向引领者转变。在独立审计准则国际化趋同的同时，应考虑我国市场自身的特点，创造性地制订适合我国审计市场格局的行业制度，提升审计质量，促进事务所有序竞争。