预期损失法演进历程分析及启示

刘胜强 周肖

李红红

预期损失法演进历程分析及启示

刘胜强 周肖

一、前言

自2008年全球性金融危机爆发以来，越来越多的学者认为金融危机的爆发不仅是由于一个国家的金融创新过度、金融监管乏力引起，同时会计确认和计量，尤其是金融资产的确认和计量也可能引发金融危机的爆发，即使是金融资产减值，选择科学合理的确认和计量方法也不容小觑。早在2008年金融危机爆发前，国际上关于金融资产减值的确认和计量，普遍采用的是实际损失法。所谓实际损失法，就是事实上存在触发事件使得金融资产在初始计量以后发生减值，并影响其预计未来现金流的可靠估计时才确认的一种减值计量方法。很显然，该方法是以损失真实发生为基础，并基于历史损失率确认信用损失，当确切的减值客观证据产生时才计提减值准备。这种方法不仅滞后于信用损失、隐藏风险,还可能引发“陡壁效应”，甚至可能在经济低迷时发生“共振”，产生顺周期效应，并最终引发金融危机。由于实际损失法未考虑未来预计损失发生的可能性，缺乏对未来可能发生的金融危机进行必要的前期预判，该方法正被国际会计界所抛弃，取而代之的是预期损失法。

我国财政部2017年3月31日发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号），并与国际会计准则同步于2018年1月1日开始正式实施。一直以来，我国会计准则在与国际会计准则趋同的同时，也保持了一定的中国特色，同时国际会计准则关于金融工具确认和计量也是首次修订并实施。因此，在后期实施过程中不可避免会产生一些弊端和问题。尽管预期损失法自2009年11月被IASB在其发布的《金融工具：摊余成本和减值》（2009ED）征求意见稿中首次被提出至今不到十年时间，但其已经历了“概念提出、成长、发展、成熟”四个阶段。本文将从全局视角，深入分析预期损失法的演进历程及各期特点，并结合我国当前经济发展特点，期望能对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则的完善及实施提供一些建设性意见和建议。

二、预期损失法的演进历程分析

（一）萌芽阶段：预期现金流法

2008年4月，国际金融稳定论坛发布报告将会计确认和计量可能诱发金融危机的原因归结为：（1）公允价值计量不公允，存在操控和不统一性；（2）合并报表范围可随意改变，合并报表披露的信息不完整；（3）金融资产减值计提严重滞后。就金融资产减值而言，当时的会计准则规定，只有当金融资产减值存在“客观证据”时，才计提减值准备，即已发生损失法。这种方法不仅滞后于信用损失、隐藏风险，还可能引发“陡壁效应”，甚至可能在经济低迷时发生“共振”，产生顺周期效应，并最终引发金融危机。要想改变这一现状，必须构建一种新的方法将预期信用损失和隐藏的潜在风险反映在金融资产减值准备中去。

2009年6月25日，国际会计准则委员会（IASB）发布征求意见稿，希望能从利益相关者中提取用预期损失法计提金融资产减值的可行性想法，同年11月5日，IASB再次发布征求意见稿《金融工具：摊余成本和减值》表明在金融资产的后续计量中采用预期现金流法，要求会计主体在持续经营的基础上评估预期损失并提前予以确认，按照各期对现金流的影响相应确认减值或者将其转回。由于该方法在估计未来现金流时需充分评估预期损失，并将其在现金流入中扣减，因此，预期现金流法也成为预期损失法的雏形阶段，标志着预期损失法正式产生。在预期损失法下，金融资产减值损失是金融资产账面价值（现金流量未调整前）与现金流现值（预期现金流量变化后）之间的差异。该方法强调减值损失在初始确认时不予以确认，如果预期损失的有利变化在后续期间发生，经调整的金融资产账面价值会超过初始确认时的账面价值。预期损失法按金融工具预计寿命期内预期信用损失现值计提减值准备，即预期损失=违约概率×违约损失率×风险敞口。

相较于实际损失法，预期损失法以公允价值和动态减值方法为基础，在金融资产存续期实时评估，以提高金融资产减值信息的可比性为宗旨，可以对预期损失的不利变化及时作出反应。预期损失法要求计算将信用风险囊括在内的实际利率，为信用风险做足违约准备，可靠地显现出金融资产的质量状况。同时预期损失法更关注对预期损失的提前确认，将其在金融资产存续期“均匀滑动”，不再以“触发事件”为判断点，可有效避免“陡壁效应”和“顺周期效应”，并避免引发金融危机。

（二）成长阶段：二分类预期损失法

尽管预期现金流法要求在确认预期现金流时应充分评估预期损失并提前确认的这一做法得到了学术界和实务界的高度认同，但具体如何应用却产生了不同的看法。IASB认为预期损失应该在金融资产整个期限内平滑分摊，FASB则认为应在金融资产初始确认时就立刻确认。此外，该方法需要同时计算和使用“合同实际利率”和“预期信用损失调整后实际利率”，并提出预期信用损失可以冲减利息收入，然而这种仅仅因为“预期”的信用损失就可能使现实利息减少的做法并不被银行接受。IASB和FASB不得不重新调整，并于2011年1月31日在其联合发布的《金融工具：减值》中首次共同提出折中预期损失法——二分类预期损失法。与预期现金流法不同，二分类预期损失法要求：（1）区分好坏账户。“好账户”在企业将可从债务人处正常收回作为金融资产风险管理的目标时即被确认，否则为“坏账户”。与“坏账户”确认金融资产整个存续期的预期损失有所差异，“好账户”是根据时间比例法与可预计未来期间法孰高确认预期损失。（2）好坏账户之间可互相转移。根据部分冲减法，“好账户”的准备金额根据转移资产的账龄，在资产变为“坏账户”的同时转移至“坏账户”，转移至“坏账户”的资产应就未从“好账户”转出的剩余预计信用损失确认一项减值损失。（3）可靠估计预计信用损失时应充分顾及信息的全面性。预计信用损失的估计应至少在每个报告日更新，对未来状况的估计应与历史数据和当前经济状况以及管理层内部预测保持一致。

尽管二分类预期损失法可以在一定程度上弥补预期现金流法的不足，但二分类预期损失法也存在诸多缺点：（1）好坏账户的概念模糊不清。不同行业、不同风险管理形式和方法的企业对好坏账户的划分不尽一致，缺乏可比性。（2）“好账户”计算困难。时间比例法与可预计未来期间法孰高的条件对数据来源提出了苛刻的要求，完整的数据来源才可能对预期信用损失计算及摊销结果有所帮助。（3）时间的不确定。“可预期的未来”到底是多久？这也限制了其实用性。

（三）发展阶段：三组别预期损失法

由于二阶段预期损失法存在上述缺陷，并且美国与其他国家对该方法的看法完全相反，2011年7月，IASB和FASB共同提出第三种预期损失法——三组别预期损失法。三组别预期损失法借鉴银行风险管理的思路，根据信用风险的不同设定三个金融资产组别，并以此分别估计其预期损失。组别一主要包含未发生可观测到直接与违约相关事件影响的资产，在初始确认时对其计提12个月的减值损失，包括未来12个月实际和与预期损失事件相关的现金流减少额。组别二主要包含受到可观测事件影响未来可能存在违约风险的资产，在整个存续期间对其计提减值损失，该组别主要适合资产组合。组别三主要包含有获得性证据显示将产生预期损失的资产并在整个存续期间计提减值损失，该组别主要适合单项资产或已确切发生信用损失的资产。组别一、二、三并非按照资产恶化程度排列，而组别二和组别三的区别在于，组别二对整体资产估计信用恶化程度，组别三对单个资产估计信用恶化程度。随着信用风险的恶化或改善，资产在组别间是可以转移的，而主要的驱动因素是违约概率。当资产从组别一转到组别二或组别三时，坏账准备计提的基础也将从12个月扩展至整个金融资产存续期，那么企业的财务报表必定会遭受巨大影响。该方法是目前最接近银行风险管理实务的模型。

三组别预期损失法是IASB和FASB对预期损失法吸取教训、不断改进的又一成果，表明了对金融工具减值方法探究的强烈决心。但是，根据企业风险管理和信用风险对资产进行分类，如何确切行使此标准仍较困难。另外，对组别一中的资产计提12个月的预期损失是否足够，延长到24个月又如何？各组别之间的转移标准如何确定？这些问题都存在诸多争议，无形中加剧了实际应用的难度。

（四）成熟阶段：三阶段预期损失法

尽管三组别预期损失法理论上看有一定的合理性，但由于其存在“理解难、操作难、审计难”三难问题而最终被人唾弃。2012年11月，FASB撇开IASB对三组别预期损失法进行了大幅度简化，独自研究并创造出“当前预期信用损失模型”。该方法只需所有金融工具在初始确认时就将整个存续期预期信用损失的现值确认为费用即可，但对金融工具信用质量的真实性造成了不良影响。为了降低这种影响，保证其对经济实质的客观反映，2013年3月7日，IASB发布《金融工具：预期信用损失》准则，并提出了基于“信用风险恶化模型”的三阶段预期损失法。与三组别预期损失法不同的是，三阶段预期损失法重点关注的是：金融工具信用质量是否恶化？是否存在客观减值迹象？该方法将预期信用损失及利息收入的确认、计量分为三阶段。具体而言，第一阶段，即初始确认以来信用风险未显著增加或报告日存在低风险的金融工具，确认12个月的预期信用损失，利息收入以账面总额计算。第二阶段，即初始确认以来信用风险显著增加却未发生信用减值的金融工具，确认存续期的预期信用损失，利息收入以账面总额计算。第三阶段，即报告日存在减值的金融工具，确认存续期的预期信用损失，利息收入以扣除预期信用损失后的账面净额计算。

三阶段预期损失法更能体现预期信用损失与资产定价的关系，更具有前瞻性，同时，该方法兼顾了实务界的操作难度，降低了成本。企业投资决策权主要采用相对集权的方式，以母公司为主，子公司为辅，子公司享有适度投资决策权。这种配置方式主要能够从整体上对集团投资进行统筹协调，合理安排资金资源。另外，通过跟踪监控等方式，对资金进行动态监控，从而便于对投资的最终效果进行科学评价，确保集团公司对于投资的方向掌控和资金使用的安全性。

三、启示及建议

财政部于2017年3月31日发布《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则（财会[2017]7号），并于2018年1月1日正式生效，届时预期损失法将同步实行。根据对预期损失法的演进历程分析，笔者认为，有如下几个问题值得商榷和思考：

（一）实施进度问题

财会[2017]7号在2018年1月1日与国际会计准则同步实施，这既体现了我国政府建立国际统一市场经济的决心，也是我国企业会计准则与国际会计趋同的重要一步。我国企业会计准则在国际趋同的同时，也应适度考虑我国实际国情，保持中国特色。

尽管预期损失法经历不到十年的发展并日趋成熟，并将于2018年1月1日在世界范围内全面铺开，但这并不能说明预期损失法在理论和实务上都已十分完美。相反，即使是成熟时期的三阶段预期损失法，其在理论和实务中都存在诸多问题。如：估计12个月的预期信用损失缺乏理论支持，采用违约概率的变动作为判断金融资产显著恶化的标准过于灵活，“显著恶化”在实务中如何界定等，这些都严重影响了预期损失法的实用性。

笔者认为，财会[2017]7号及其涉及到的预期损失法不应刻意追求与国际同步，而应根据我国实际情况，因地制宜，逐步推进。首先，实施时点上不应非要锁定在2018年1月1日实施；其次，实施范围上，不应全面推广。考虑到预期损失法的最大特点就是提前估计损失，提示风险，而金融业的风险管控一直以来都是所有业务中的重中之重，我国银行业在风险管控上比其他行业远远走在前面，因此建议先选择银行或整个金融业先行试点，并积累经验，然后逐步推广到其他行业。非金融业对早期风险控制和风险预警的要求并不那么紧迫，可先尽量简化减值方法，降低准则实施的难度，减少管理层主观判断的几率，待国际采用预期损失法愈发成熟之后再行应用。

（二）配套政策调整问题

预期损失法着重于对未来信用损失变化的预期而计提减值准备，这与我国现行的相关会计原则大相径庭。现行的会计原则要求权责发生制，只有当期已实现的收入费用才可予以确认并计入当期损益，所以预期信用损失无法在现行会计概念框架下得以确认。建议在预期损失法实施前，先调整我国基本会计准则。首先，我国会计准则兼顾受托责任观和决策有用观过于笼统，需要细化。比如在资产管理上应重点体现受托责任观，在投资决策上重点体现决策有用观；在传统资产上更多关注受托责任观，在金融资产上更多体现决策有用观等；其次，会计计量基础理论上是否有必要在现有的权责发生制和收付实现制基础上，增加预期损益制，值得探讨；接着，会计信息质量的要求也应作出调整。预期损失法的确认会对会计信息质量的可靠性造成挫伤，而对相关性的要求更高，因此相关性与可靠性的关系不能平衡而应重新调整；最后，进一步强化资产负债表观，弱化收入费用观。预期损失法符合资产负债观只影响减值计提的期间分布并不影响期间计提总额的特点，有悖于收入费用的配比。

此外，预期信用损失的估计总是反映其发生的可能性，而不是依赖最可能发生的结果，这是否与《或有事项》准则中的“很可能”发生的会计概念相矛盾？预期信用损失中的违约概率，显著恶化等判断标准是否有别于传统的判断原则也需要进一步研究和明确。

（三）业务操作成本问题

预期损失法是一种相对较新颖的会计处理法，目前我国会计人员普遍水平较低，会计人员还需要一个系统学习的过程。同时，预期损失法的“理解难、操作难、审计难”三难问题并将长期困扰着财会人员。毫不避讳地说，将预期损失法镶嵌到中国的会计准则里显然会增加包括系统开发在内的业务操作，同时会影响会计计量和报表列报。目前仅相对成熟的银行业，其系统实施预期损失法也并非易事。还需要投入大量的时间和精力进行系统的培训和学习，这些都将增加准则的实施成本。预期损失法针对整个贷款存续期的时间跨度不同于银行努力推行的巴塞尔协议12个月的时间跨度，银行也不太可能满足预期损失法所需的足量数据的要求。另外，预期损失法更是难以避免管理层的主观判断性，使其通过调整预期信用损失达到利润操纵的目的，甚至我国金融机构缺乏完善的风险管理体系，缺乏健全的内部评级机制，没有全面可靠的信用损失数据。同时内外部信用体系的完善也亟待提高，实务操作可望不可及。于是，降低预期损失法带来的成本，至少需要作出梳理、分类业务、积累数据、改进管理模式、改善内外部评级机制、培训专业人员等多方面的不懈努力，以达到实务操作所需的要求。

（四）信息披露与监管问题

预期损失法对金融资产计提减值是一项非常复杂的专业性问题，其信息披露不仅要真实详细，客观科学，还要便利理解和监管。在信息披露上，建议至少披露如下内容：（1）不仅要披露企业的信用风险和信用风险管理、预期信用损失，还要披露二者之间的关系；（2）企业信用风险、预期信用损失的估计方法、假设等；（3）量化预期信用损失相关金额的可行性信息，包括预期信用损失变动差异以及变动缘由；（4）信用风险管理及预期信用损失可能造成的后果。监管方面，需要研究并制定一套详细的监管方法和流程，保证监管详细，不留死角。

作者单位：重庆工商大学会计学院

1.王菁菁，刘光忠.金融工具减值预期损失模型的演进与会计准则体系变迁——兼评《金融工具: 预期信用损失》征求意见稿.会计研究.2014（5）

2.王守海，李塞北，刘玮.金融资产减值准则的国际进展、评价与研究启示.会计研究.2014(6）

3.苏明政，张庆君，赵进文.我国上市商业银行系统重要性评估与影响因素研究——基于预期损失分解视角.南开经济研究.2013(3）

4.郑伟.后危机时代金融资产减值的计量与监管——基于预期损失减值模型的经济后果.经济与管理评论.2013(4）

5.易传和，曹坤.顺周期性的信用风险预期损失模型和已发生损失模型的对比分析.系统工程.2012(2）

6.姚明德.时间比例法在预期损失模型中的应用.财务与会计.2012(5）

7.郑伟.预期损失模型缺陷与会计监管独立性问题研究.会计研究.2010(5）

8.张姗姗.金融工具减值:从已发生损失模型到预期损失模型.中国注册会计师.2015(7）

9.梁德华，李丹，王力骏.预期损失模型理论分析与最新解读.会计之友. 2015(9）

10.陈盈，潘自强.IASB金融工具减值“预期损失模型”探析.财会通讯. 2015(13）

11.刘星，杜勇.预期损失模型分析及其对我国银行业的影响.中央财经大学学报.2011(4）

营改增后预收租赁款的账务处理改进思路

李红红

随着营改增的全面铺开，传统服务行业的部分营业税账务处理需相应转变为增值税账务处理，但是由于相关政策法规的滞后性，导致实务中出现了分歧。以企业经营租赁为例，出租方预收方式收取租金（含税）时的增值税会计处理，实务中主要存在三种做法且存在一定的分歧。本文根据最新增值税相关税法及有关会计准则规定，对当下预收租赁款的增值税账务处理进行相应的分析，并试探性找出其中不足与问题。最后，结合法律法规最新规定，提出了通过“预收账款”或“递延收益”两类科目进行结转处理。

经营租赁 增值税 预收账款 递延收益 预收租赁款

一、引言

传统营业税征税期间（营改增之前），企业不动产或动产经营租赁属于营业税计税范围，预收方式取得租赁费的可按照“服务业”（传统营业税计税范围之一）开具营业税普通发票。具体账务处理，按照收到的预收款确认其他业务收入，同时，按照开票金额计算应纳营业税额（借“营业税金及附加”、贷“应交税费-应交营业税”）。2016年5月1日全面营改增后，经营租赁全部变成增值税纳税范围，此前的营业税账务处理全部要转化为相应的增值税账务处理。

营业税属于价内税，而增值税属于价外税，营改增后，针对预收款式的经营租赁的增值税账务处理就不能参照营改增之前的营业税账务处理，更不可将增值税计入“营业税金及附加”，需要采用过渡性科目结转入账。财政部及国税总局为配合营改增后需要全新的增值税账务处理，2016年12月财政部印发《增值税会计处理规定》（财会［2016］22号、下文简称“22号规定”）。在22号规定中，全新设置了营改增后的增值税有关会计科目、详细介绍了增值税账务处理方法以及全面说明了相关信息在财报中的列示披露。遗憾的是，22号规定并未具体涉及经营租赁预收账款的增值税账务处理，也是此原因导致实务中的分歧与大相径庭的处理方法。为此，本文对此进行深入讨论并提出相应的处理方法。

二、当下常见方法代表

当前，实务中针对经营租赁预收款，出租方相应的增值税账务处理方法有三种典型的代表方式，本文通过下述案例展示。

案例：甲有限责任公司作为增值税一般纳税人，在2016年12月将企业暂时不用的一处房产用于出租（经营租赁），出租给乙公司。按照约定，租期为一年（2017年1月1日-12月31日）且承租方乙租赁初期一次性支付全部租金（含税）1110万元，乙于1月1日当天通过转账方式向甲一次性支付完毕。

已知，2016年财税36号文规定，一般纳税人不动产经营租赁在全面营改增后适用的增值税税率为11%。则可知该项业务当中甲（出租方）应纳增值税义务为1110/(1+11%)=110万元，不含税的租金为1000万元。由于2016年财税36号文和财政部22号规定并未专门针对经营租赁预收款方式中的增值税账务处理给出明确规定，导致目前具体的增值税账务处理方法的不同。

第一种，出租方收到预收款，开票时确认销项税并同时计入待转销项税中；然后，按照权责发生制原则分月转销为当期的应交增值税。具体增值税账务处理如下：

（1）收到预收款确认为“预收账款”，同时确认“应交税费-待转销项税额”：

借：银行存款 1110

贷：预收账款-乙 1110

借：应交税费-待转销项税额110

贷：应交税费-应交增值税（销）110

（2）2017年1-12月每月确认“其他业务收入”并结转“应交税费-待转销项税额”：

借：预收账款-乙 92.5（1110/12）

贷：其他业务收入 83.33（1000/12）

应交税费-待转销项税额 9.17（110/12）

第二种，出租方收到预收款，开票时确认“预交增值税”并在期末转入“未交增值税”；然后，按照权责发生制确认租赁收入并结转“未交增值税”。具体账务处理如下：

（1）收到预收款确认为“预收账款”，同时确认“应交税费-预交增值税”；

借：银行存款 1110

贷：预收账款-乙 1000

应交税费-预交增值税 110（2）月底将确认的“应交税费-预交增值税”结转入“未交增值税”；

借：应交税费-预交增值税 110

贷：应交税费-未交增值税110

（3）2017年1-12月每月确认“其他业务收入”并结转“应交税费-未交增值税”：

借：预收账款-乙 83.33（1000/12）

应交税费-未交增值税 9.17（110/12）

贷：其他业务收入 83.33（1000/12）

应交税费-应交增值税（销） 9.17（110/12）

第三种，出租方收到预收款，开票时直接确认“增值税销项税”且把其计入“应收账款”；然后按照权责发生制再确认租赁费收入。具体账务处理：

（1）收到预收款确认为“预收账款”，同时将直接确认的“应交税费-应交增值税（销）”计入“应收账款”：

借：银行存款 1110

贷：预收账款-乙 1110借：应收账款-乙 110

贷：应交税费-应交增值税（销）110

（2）2017年1-12月每月将确认“其他业务收入”计入“应收账款”，而非直接冲减此前的“预收账款”：

借：应收账款-乙 83.33（1000/12）

贷：其他业务收入 83.33（1000/12）

（3）2017年年底双方对账后核销2016年12月甲公司确认的“预收账款”：

借：预收账款-乙 1110

贷：应收账款 1110

三、现存三种方法存在的不足与问题

（一）争论焦点

实务中，出租方预收租赁费方式进行租赁物的出租，本质上就是商业活动中的一种预付费业务。即合同约定，承租人预先支付租金作为对出租人的履约保证，出租人取得该履约保证金（租赁费）后承担了向承租方提供租赁物的义务。传统营业税期间，由于营业税属于价内税，并不难进行相应的账务处理；但是营改增之后，增值税属于价外税，价税分离导致增值税处理问题产生了争议。目前总的争议通过上述三种方法介绍可发现主要有两点：一是，预收租赁费涵盖的增值税该作为哪类增值税，采用什么科目核算；二是价税分离该如何分别进行处理，防止错误的发生。

（二）现存三种方法的点评

1.第一种处理方法

针对出租方收到预收款即确认增值税销项税，承担即时纳税义务。该方法符合2016财税36号文中关于增值税纳税义务发生时间的规定，即“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，纳税人收到预收款当天为纳税义务时间”（36号文第45条）。

不过，第一种方法也有不足，其将“待转销项税额”作为“应交增值税销项税额”的过渡性科目并在后期按月结转，与现行相关规定不符。根据2016年22号文规定，“待转销项税额”主要用于企业（一般纳税人）在实现相关销售货物（包括劳务、服务）收入但尚未实际发生增值税纳税义务，待以后实际发生纳税义务再确认“应交增值税销项税额”。据此可知，“待转销项税额”运用的前提是纳税义务发生时间晚于收入确认时间下的情形。那么如此看来，第一种方法针对预收款的处理增值税处理并不合理，因为增值税的纳税义务要早于收入确认时间，完全与22号文规定截然相反，凸显第一种方法的处理不当。

2.第二种处理方法

出租方收到租赁款后，开票时将租赁费中的增值税作为预交增值税处理。该方法显然与2016年财税36号文规定不一致，主要是错误运用“预交增值税”和混淆了纳税义务发生时间。根据36号文及国税总局的有关规定可知，纳税人按照规定需要预缴增值税并运用“预交增值税”核算的四种情形：预收款形式销售不动产、异地提供建筑服务、异地转让不动产以及异地出租不动产。上述四种情形才需要“预交增值税”核算并反映相应的增值税处理情况，但在上文案例中运用明显不合理。此外，第二种做法直接将纳税义务时间与收入确认时间统一在每个月末，显然不符合36号文的第45条规定。

3.第三种处理方法

直接使用“应收账款”进行相应的核算。企业运用该方法主要是出于两点考虑：一是法律法规规定，企业销售（包括劳务、服务）业务时，按照应收未收款项借记“应收账款”；二是“应收账款”科目期末冲销“预收账款”便于期末与交易对手核对有关账目。

企业的考虑虽然在逻辑上较为合理，但是仍有不足。企业出租设备或不动产明明预收了各种租赁费用，也计入了“预收账款”，但是又偏偏增加了“应收账款”来进行相应的核算。这与会计准则中的有关规定不太符合，也缺乏理论支持，更不易于实务中财务人员和相关信息使用者的理解，简单问题复杂化处理大大降低了效率。

四、处理方法的改进思路

通过上文的分析和介绍，笔者认为预收租赁费用的增值税账务处理只要明确以下两点后，就可很简单地进行相应的账务处理。

首先，根据2016年财税36号文的第45条规定可知，纳税人（出租人）在预收方式提供租赁服务的情况下，在收到预收款当天即承担增值税纳税义务。此种情况下，纳税人直接通过“应交税费-应交增值税（销）”核算，并不会涉及上文介绍方法中所述的“待转销项税额”及“预交增值税”等二级科目。

其次，企业预收的租赁费用由企业的收入和增值税构成，需要进行拆分。根据会计准则规定可知，企业经营租赁取得的收入需要在租赁期内平均确认，而不是收到预收款的当天。

以上两点归纳后，可发现问题又集中于一个难点，即经营租赁预收的租赁款项其增值税纳税义务时间与企业收入确认时间并不相同。对此，本文建议可通过“预收账款”分步结转或通过“递延收益”过渡结转即可。相应账务处理如下：

1.“预收账款”分步结转

（1）2016年12月收到承租方预付款即确认为“预收账款”和“应交增值税”：

借：银行存款 1110

贷：预收账款-乙 1000

应交税费-应交增值税（销）110

（2）2017年1-12月确认出租方的租赁收入，冲销“预收账款”。

借：预收账款-乙83.33

贷：其他业务收入-租赁 83.33

2.“递延收益”过渡结转

（1）2016年12月收到承租方预付款即确认为“预收账款”和“应交增值税”，并立刻转让“递延收益”：

借：银行存款 1110

贷：预收账款-乙 1000

应交税费-应交增值税（销）110

借：预收账款-乙1000

贷：递延收益-租赁 1000

（2）2017年1-12月确认出租方的租赁收入，冲销“递延收益”：

借：递延收益-租赁 83.33

贷：其他业务收入-租赁 83.33

综上所述,预收账款的处理方式，根据增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天，该方法在收到预收租赁费时直接确认出租人的增值税纳税义务，即直接计入“应交税费-应交增值税（销）”，直接将预收款分为未实现的租赁收入和增值税两部分；然后将未实现的租赁收入在2017年每月分期确认为当期的租赁收入。该方法准确无误地解决了此类业务的增值税处理问题，也准确解决了增值税纳税义务时间与收入确认时间不一致的问题。递延收益方法基本原理基本与前述方法一致，不一致的是通过“递延收益”在后续租赁服务期内，依次将递延收益结转为其他业务收入。

总的来看，考虑“预收账款”与“递延收益”均属于负债类账户，且二者在此类业务中，两者的作用均是暂时性对预收租赁费的归集汇总、均需要后期分期结转确认租赁收入，即意味两种做法没有本质区别。不过，实务中第一种方法明显简单且易于理解，对账工作也容易展开。第二种方法，由于将“预收账款”结转记入了“递延收益”，则需要分别核算、披露，导致工作量增加。为此，实务中本文更建议考虑采用“预收账款”法结转核算。

五、总结

全面营改增后，针对经营租赁中预收款，出租人需要严格按照2016财税36号文的规定，在收到预收款的当天确认其增值税纳税义务并适时进行相应的增值税的账务处理。此外，账务处理还需严格遵守2016年财政部22号文规定及会计准则的规定，对于预收的租赁费通过“预收账款”进行入账并待租赁期内按月结转确认为出租方的租赁收入。本文介绍的“预收账款”分步结转方法，不仅简单明了，更严格遵守了会计准则及增值税法等法律法规的规定。

当然，随着全面营改增，针对增值税账务处理，出现了众多的增值税相关的二级明细科目，比如“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待转销项税额”、“简易计税”等，这些都需要实务中财务人员认真学习，不可盲目乱用，否则不仅带来了错误，更导致企业税务处理可能涉及违法违规行为。

作者单位：陕西财经职业技术学院

主要参考文献

1. 张宏敏.营改增新规对融资租赁业会计、税负及经营的影响分析．中国注册会计师．2014（03）

2. 辛丽．关于租赁业务”营改增”的探讨．交通财会．2017（04）