建筑业增值税纳税筹划要点研究

李强　倪云珍　王树锋

摘要：基于国家全面试行“营改增”的宏观政策形势，文章结合“营改增”试行办法有关建筑业和房地产开发业的相关规定，采用对比分析法、判断推理法和逻辑演绎法等，概要介绍了建筑业“营改增”政策内容，剖析了建筑业试行增值税面临的压力、困惑和挑战，并结合实践业务问题探讨了建筑业增值税纳税筹划的要点。

关键词：建筑业 增值税 纳税筹划

一、建筑业“营改增”后面临的挑战

（一）建筑业“营改增”政策主要内容

建筑企业应认真执行财税[2016]36号文规定，根据营业执照所载经营范围以及相应资质情况，明确其应税服务范围并按规定的适用税率11%或征收率3%计税。实践中，企业务必注意视同销售情形，如不同法人之间无偿借用办公楼和为项目所在地特别是农村提供无偿修路修桥等；同时，还应特别关注内部往来核算内容的准确性，防止长期借用挂账业务被认定为视同销售而补缴税金。最为关键的，是认真掌握和正确应用计税办法。

1.一般计税方法。“营改增”明确了一般计税方法的税额计算和不含税销售额等计算公式。具体到建筑服务业，项目部如果选择一般计税方法，则需按照营业额和适用税率计算销售额和销项税额，并按建筑成本中取得的增值税专用发票确定可抵扣进项税，抵扣后的差额为申报缴纳税款。需强调的是，一般纳税人建筑业“营改增”后新增不动产以及不动产在建工程，可以分两年（分别按照60%、40%比例）抵扣。但专用于免税项目、简易计税办法、集体福利或个人消费的固定资产、无形资产和不动产的进项税额不得抵扣。“营改增”将非正常损失的范围从货物扩大到不动产，明确不動产被依法没收、销毁、拆除的情形属于非正常损失，其耗用的材料和相关服务的进项税额不得抵扣。

2.简易计税方法。建筑企业若选择简易计税方法，则不允许抵扣任何进项税，其各期销售额乘以征收率即直接得出应申报缴纳税额。但总承包后又分包的项目，其销售额应为总分包的差额。实际上是延续了营业税下总分包差额计税政策。具体操作中应要求分包方开具增值税普通发票，总包方按总承包费收入扣除发票注明分包额后的差额计算销售额和税额。

（二）“营改增”对建筑业的挑战

首先，业务转型压力。对习惯了较为简便易行的营业税核算的建筑企业会计来说，突然转为税制结构、计税方法和会计账务处理都特别复杂的增值税，其业务惯性及思维定式一时难以转变。特别是在建筑业从业多年的老会计，记忆能力和接受新知识能力都已减退，其心理上会产生巨大落差，学习新业务比较艰难，如果对“营改增”认识理解不深、不透，执行计税操作和会计处理都将会产生诸多纳税风险。

其次，建材装备供应商选择和成本压力问题。“营改增”后多数建筑业都符合一般纳税人条件，采用“抵扣制”的一般计税方法，这客观要求建筑业购进材料物资装备等必须及时索取并申请认证《增值税专用发票》，才能获得进项税额抵扣权。对建筑企业而言，要抵扣进项税额就必须取得供货商开具的增值税专用发票。但我国采石挖沙业多被个人或个体和小微企业所“垄断”，他们“流动式”生产经营更能获得高额利润，便设法躲避一般纳税人认定。这些供应商难以开具增值税专用发票，作为建筑业最重要的辅料无法满足进项税额抵扣条件，就会形成流转税负“不降反增”的状况。企业若想实现进项税额抵扣，就要放弃就近采购的个人、个体和农村市场，重新选择有增值税专用发票使用权的一般纳税人供应商，这势必带来材料物资的成本费用压力。

最后，增值税专用发票控制管理。“营改增”前建筑企业取得正规发票即可入账核算建筑工程成本。改征增值税后，一般计税方法的企业进项税额抵扣须按增值税专用发票注明税额。换言之，增值税专用发票增加了普通发票所不具备的“税额抵扣功能”，建筑企业外购建筑材料、动力、设备所支付的增值税款，只有取得了增值税专用发票才能获得抵扣。为此，要求企业必须保证每一笔采购业务都能取得增值税专用发票，并在180天内办理完税务认证并完成账面抵扣核算。

此外，增值税制较营业税复杂得多，体现在进项税额抵扣条件、时间、范围、账目处理等方面，并且还存在很多不能抵扣进项税额的支出，比如企业接受的雇工劳务支出、贷款服务的利息支出、非正常损失的在建工程、建筑物和构筑物等不动产，依规都不得抵扣。这对于之前没有相关财务管理制度基础和增值税业务处理经验的建筑业财会人员来说，无疑是巨大挑战。

二、建筑企业增值税筹划要点

（一）纳税人身份和计税方法的筹划

根据“营改增”政策规定，建筑业年应税销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人，应按照简易办法计税；超过500万元的为一般纳税人，需按一般计税方法计税。年应税销售额虽超过500万元但不经常发生应税行为的单位和个体工商户，应视同为小规模纳税人按照简易办法计税纳税。据此规定，建筑企业应着重把握三点：一是在项目增值空间较小且企业连续12个月销售总额超过500万元的，一定要如实向税务机关上报销售额，并及时主动申请认定一般纳税人，以获得进项税额抵扣权益，切忌因贪图小利而埋下“按不合规纳税人”相关规定纳税的隐患。二是合理选择建材和建筑设备供应商。由于自然人不得成为一般纳税人，因此在质量、付款条件等均等的情况下，执行一般纳税方法的单位，采购时选择供应商应按照一般纳税人>小规模纳税人>自然人的优先级进行。三是考量劳务成本占比和可抵扣进项税额高低。如果劳务成本占比高且可抵扣进项税额相对较少的项目，则选择简易计税方法有利。

（二）进项税额抵扣的筹划

“营改增”试点企业应仍遵循增值税法相关规定，实行进项税额“凭票抵扣”制度。为此，建筑企业首先应考虑采购对象或供应商是否属于一般纳税人身份和具有增值税专用发票使用资格，这是物料设备确定采购目标的基本条件；其次，要明确要求采购人员必须杜绝“货比三家低价优先”的传统思想，务必将获取增值税专用发票作为严控指标，并且要坚决禁止向从事建材生产经营的个人采购；最后，要站在发票视角全面考虑采购对象选择的优先级次。换言之，企业采购不能单纯考虑增值税进项税抵扣问题，还要考虑企业所得税的粘连。因增值税法明确规定自然人不得申请认定一般纳税人，所以建筑企业在物料设备质量、付款等条件均等情况下，应选择一般计税方法的供应商，原则上应按照一般纳税人优先于小规模纳税人、小规模纳税人企业优先于自然人的级次选择。这样，才能确保能索取增值税专用发票的绝不要普通发票，有普通发票也比无发票（成本不能在所得税前扣除）要好。

（三）巧用纳税义务发生时间规定开展延期纳税筹划

根据财税[2016]36号附件1（营业税改征增值税试点实施办法）第41条规定，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得销售款项凭据的，纳税义务发生时间为当天；先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。为此，建筑业筹划要点在于：

1.善用政策条款递延纳税。针对有关纳税义务发生时间规定条款，建筑企业可把握三点：

（1）减少预收款销售业务。当建筑企业在收到预收账款时，增值税纳税义务当天即产生。企业可以考虑“集资建房”或“委托建筑（甲供料）”等方式，避免账面出现过多预收款余额，造成提前预交过多增值税而影响企业资金周转。

（2）规范发票开具行为。一定杜绝提前开销售发票，最早时间也要在法定纳税义务发生时间开具；如果能设法使收入行为或认定时间延后，则开具销售发票时间一定与之保持同步。

（3）严格把握工程结算时间。施工企业与房地产企业或发包方进行工程结算，增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日。但是，如果施工企业未收工程款，分两种情况：一种是如果工程结算书中或建筑承包合同中没标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日；另一种是如果工程结算书中标明发包方拖欠的部分工程款在未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书或建筑承包合同标明的未来收款时间。

2.拖欠部分工程款延期缴纳增值税的合同签订技巧。为了将业主或发包方拖欠施工企业的部分工程结算款，实现延期申报缴纳增值税的目的，施工企业与房地产企业或发包方已经办理工程进度结算未收到的结算工程款，必须在工程结算书中或建筑承包合同中明确业主未来向施工企业支付拖欠工程结算款的时间。现举例说明：

某矿场与M建筑开发公司（以下简称“M公司”）进行工程进度结算，应结算资金为2 000万元（含增值税），矿场支付M公司1 000万元（含增值税），尚拖欠其1 000万元（含增值税）工程款。M公司财务产生两点困惑：一是所欠工程款是否需在合同中备注说明和怎样签写，才能既维护经济利益又不产生纳税风险；二是发票该怎样开具，才能不多纳税或提前纳税。但在实际操作中，经常出现如下错误操作：

借：银行存款 10 000 000

应收账款 10 000 000

贷：工程结算 18 018 000

应交税费——应交增值税（销项） 991 000

应交税费——应交增值税（待转增值税销项）

991 000

这种会计处理既违背会计准则关于收入确认的标准规定，也会带来税务检查质疑甚至纳税风险。因为企业会计准则规定的“应交增值税”二级科目下没有“待转增值税销项”备注，相应的《增值税明细账》也未设置该栏目，会计无法录入凭证。更大问题还在于乱用“应收账款”科目。该科目反映的是“到期债权”，即企业获得对方的资金所有权当日才能入账，用以反映企业同步实现的交易性收入，并表明增值税纳税义务正式发生，应在账面提取该笔业务的增值税金。所以，未到期的应收款不能过早使用该科目反映。实践中，应按如下方法进行正确操作：

（1）建筑合同要依照税法规定增加工程款清算时间的补充条款。根据财税[2016]36号文有关建筑业纳税义务发生时间规定，纳税人提供应税服务，为实际提供服务并收讫销售款或取得能够索取销售款凭据的当天。所谓索取销售款项凭据，是指书面合同规定的付款日期。据此，本案例中的矿场对M公司的工程计量审批单或工程进度结算单中的拖欠1 000万元工程款，必须在建筑合同中注明矿场承诺付款的具体时间。这样，M公司在矿场审批工程计量单时所拖欠1 000万元工程款的增值税纳税义务，就可以在合同规定付款当日确认。否则，须按照全部工程款2 000万元确认收入和增值税销项税额。在此，需特别强调该欠款业务的会计处理方式：

①矿场签工程计量审批单当日：

实收1 000万元确认收入，并计提增值税额99.1万元[1 000÷（1+11%）×11%]，会计分录为：

借：银行存款 10 000 000

贷：工程结算 9 009 000

应交税费——应交增值税（销项）991 000

这样处理，企业账面不存在“应收账款”，也就无对应的“收入”和相关的增值税纳税义务发生。所欠款1 000万元，会计应暂登记于备查簿之中，待纳税义务发生之日即合同规定付款当日（取得到期债权或货币），转为财务正账确认收入和增值税销项税额。

②合同规定付款日，会计分录为：

借：应收账款或银行存款 10 000 000

贷：主营业务收入 9 009 000

应交税费——应交增值税（销项税）991 000

（2）分期开具发票。根据规定，M公司若未在建筑合同中明确规定矿场欠款偿还日期，则该笔工程款的纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，例中的M公司收到矿场的1 000万元（含增值税），M公司财务必须在资金到账当天向矿场开具增值税专用发票，并据此做出前述账务处理；矿场所欠的1 000万元工程款，则应视当期账面记录的税务认证抵扣进项税额确定。若M公司賬上待抵扣进项税额≥198.2万元[2 000÷（1+11%）×11%]，原则上可以向矿场全额开具增值税专用发票，并悉数确认当期销项税额。但若牵连预缴企业所得税负担，则应慎重对待。当然，若M公司当期账面进项增值税额≤198.2万元，则只能向矿场开具实收款1 000万元部分的增值税专用发票。

参考文献：

[1]唐云慧，许纪校.“营改增”对建筑业企业财务影响的预测[J].财会月刊，2015，（9）

[2]高寒，李学峰.“营改增”对酒店业的影响及建议[J].商业会计，2017，（4）.