“营改增”后餐饮业会计业务处理探讨

2017-07-18江苏信息职业技术学院毛金芬

财会通讯 2017年16期

江苏信息职业技术学院毛金芬

“营改增”后餐饮业会计业务处理探讨

江苏信息职业技术学院毛金芬

自2016年5月1日起，“营改增”试点在全国范围内全面推开,与百姓生活密切相关的餐饮业也是其中之一。由于餐饮业业态的复杂性，导致目前对餐饮财税的研究比较少，但随着税收政策的具体化，“营改增”对于餐饮行业的税负产生了巨大的影响，因此本文通过案例对“营改增”后增值税一般纳税人的会计业务处理与税负的影响进行了分析，并提出相关建议。

餐饮业营改增税负业务处理

经国务院的批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,生活服务业也纳入到试点范围，由原来缴纳营业税改为缴纳增值税，其中生活服务业的税率为6%。由于餐饮业业态的复杂性，在实施营改增后，相对于原有应交营业税时的处理更加复杂，为了使餐饮业在营改增以后税负的利好能真正落到实处，本文运用案例对餐饮业一般纳税人的购销模式进行了定位，然后根据业态的特点对增值税税务和会计业务进行了分析与处理。

一、餐饮业的业务模式与会计核算

（一）业务模式餐饮业由于购销模式不同，导致税法所定的税率也不一样。餐饮业的主要业务模式有采购模式和销售模式两种。（1）采购模式。为了会计业务核算时容易区分，把采购业务分为初级农产品和深加工农产品的采购（加工程度过高产品）。根据财税字［1995］52号文件所规定的“初级农产品”范围，适用税率为13%；深加工农产品的采购。适用税率为17%而不是13%。（2）销售模式。主要分为普通销售和其他销售（外卖或打包）。普通销售，即堂食，提供现场服务，在餐厅内就食。根据税法规定，餐饮服务的增值税税率为6%。其他销售（外卖或者打包），目前法规规定，餐饮服务是一种现场服务，如果是外卖或者购买者直接打包带走，则餐饮企业并未提供饮食场所，不符合餐饮服务的定义，相当于餐饮企业加工并销售食品，属于货物销售范围，根据相关规定，纳税人如果兼营销售货物，应对不同的销售额采用不同的税率来征收；没有分开核算的，从高适用税率，因此现行的税率为销售货物增值税税率17%。具体内容如表1所示：

表1 购销模式与税率

从表1中可知，在营改增之前采购农产品不能抵扣，因此没有单独列项计算，而营改增后采购农产品时允许抵扣税额，根据税法规定，采购初级农产品抵扣税率是13%，深加工农产品为17%；从上表中得知，在餐饮销售时，营改增之前堂食营业税率是5%，外卖或打包交增值税3%，营改增后，堂食税率为6%，外卖或打包是17%。

（二）营改增后的会计核算根据（财税［2016］36号）文件的通知，在2016年5月1号实施营改增后，餐饮业的相关会计科目需要重新设置与调整，针对餐饮业增值税的特点，餐饮业应针对不同的购销业务模式，在企业实务操作时进行以下三方面的会计核算：第一，企业采购业务。当企业进行原材料物资采购时，按实际发生的采购费用，应借记“原材料”、“材料采购”或“库存商品”等会计科目；按发生的可抵扣增值税额，借记“应交税费-应交增值税——进项税额”；再根据应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”或者“银行存款”等科目。第二，销售业务。在企业销售货物或者提供应税劳务，按营业收入额、应收取的销项税额，借记“应收账款”、“应收票据”或“银行存款”等科目，按增值税专用发票上注明的金额，贷记“应交税费-应交增值税——销项税额”，再按销售确认的营业收入，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”等科目。第三，增值税的缴纳。“营改增”后，缴纳的增值税额根据本月应交税费下销项税额和进项税额的差额，再确定本次需要缴纳的增值税额。在缴纳时应借记“应交税费—应交增值税—已交税金”，贷记“银行存款”会计科目。

二、案例分析

（一）企业采购业务处理

［例1］外婆味道餐饮连锁企业在2016年5月20日向农场购买其自产的面粉，用银行存款支付30000元，并取得普通发票，已验收入库。外婆味道餐饮连锁企业取得农场普通发票后的会计处理如下，进项税额=30000×13%=3900元。

借：原材料——面粉26100

应交税费——应交增值税（进项税额）3900

贷：银行存款30000

［例2］外婆味道餐饮连锁企业在2016年5月20日向某商贸企业购买价格30000元的面粉，并取得增值税专用发票。已验收入库，用银行存款支付。婆味道餐饮连锁企业取得商贸企业增值税专用发票后的会计处理如下，进项税额=30000/（1+13%）×13%=3451元。

借：原材料——面粉26549

应交税费——应交增值税（进项税额）3451

贷：银行存款30000

税负影响分析：从例1和例2中可知，由于餐饮连锁企业采购的直接材料是初级农产品，如果发票类型与取得的渠道不同，在业务处理时用以计算抵扣的进项税额也不一样。根据初级农产品范围的规定，初级农产品如果是销售自产产品可以免税，而购买方可以按照发票价款的13%计算进项项税额；如果不是自产产品，购买方需要取得增值税专用发票计算进项税额，例1中购买面粉可以根据前者开具的普通发票注明的价款计算进项税额。例2是向具有增值税一般纳税人资质的商贸企业购买同样价格的面粉，根据企业开具的增值税专用发票计算进项税额，比例1购买少抵扣了约549元。所以，纳税人购进原材料时不能只比较价格，还要考虑到进项税额的影响。

［例3］外婆味道餐饮连锁企业在2016年5月21日向X企业购买生牛肉，一共花费50000元，取得了X企业开具的增值税专用发票，尚未付款。外婆味道餐饮连锁企业取得X企业增值税专用发票后的会计处理如下，进项税额=50000/（1+13%）×13%=5752元。

借：原材料——生牛肉44248

应交税费——应交增值税（进项税额）5752

贷：应付账款50000

［例4］外婆味道餐饮连锁企业在2016年5月21日向A企业购买熟牛肉，一共花费了60000元，并取得了A企业开具的增值税专用发票，尚未付款。X餐饮连锁企业取得A企业增值税专用发票后的会计处理如下，进项税额=60000/（1+17%）×17%=8718元。

借：原材料——熟牛肉51282

应交税费——应交增值税（进项税额）8718

贷：应付账款60000

税负影响分析：从例3和例4案例中，可知当采购农产品时，同样一个品种，但是由于采购时加工程度不同而带来了税率的变化，导致相应抵扣进项税额也不同。根据相关“初级农产品”范围的规定，熟肉制品则适用税率为17%而不是13%，生牛肉符合初级农产品的范围，运用13%的税率。在例3案例中，购买生牛肉50000元，假设购买生牛肉自己加工还需花费8000元，表面上购买生牛肉可以节省2000元，但是例4案例中的进项税额比例3高出2966元，超过节省的成本。因此纳税人决策采购初级农产品或者是深加工时，要把不同农产品的税率差异以及相关因素考虑进去。

（二）企业销售业务处理（1）普通销售业务处理。

［例5］2016年5月31日，外婆味道餐饮连锁企业本月普通销售收入为551200元，已存入银行。普通销售（堂食）的会计核算如下，销项税额=551200/（1+6%）×6%=31200元。

借：银行存款551200

贷：主营业务收入——普通销售（堂食）520000

应交税费——应交增值税（销项税额）31200

（2)其他销售业务处理。

［例6］2016年5月31日，外婆味道餐饮连锁企业本月外卖销售收入为70200元，已存入银行。其他销售（外卖）收入会计核算如下，销项税额=70200/（1+17%）17%=10200元。

借：银行存款70200

贷：主营业务收入——外卖60000

应交税费——应交增值税（销项税额）10200

税负影响分析：根据规定，纳税人兼营销售货物对不同的销售收入适用不同税率，应分别核算；对没有分别核算的销售额，从高适用税率。“营改增”后，餐饮企业一般纳税人销售现场消费的食品属于销售服务，适用6%税率；销售非现场消费的食品属于销售货物，适用17%税率。如例5、例6分别核算应缴纳税费为31200+10200=41400元，如果未分别核算，从高适用税率。则应缴纳税费为（551200+70200）/（1+17%）×17%=90288.89，比分开来核算税费增加了1倍。因此，企业应根据不同销售方式采用不同税率分别核算。

（三）缴纳税费“营改增”后，餐饮业归属于生活服务业类，一般纳税人税率为6%。餐饮业在取得增值税抵扣凭证后，可以抵扣进项税额。

［例7］外婆味道餐饮连锁企业属于增值税一般纳税人，本月普通销售收入为551200元，向某商贸企业购买适用13%税率的面粉等原材料30000元，向A企业购买适用17%税率的初级农场品熟牛肉60000元，且都可以取得增值税专用发票。用银行存款支付本月应缴纳的税金。

（1）营改增后,应缴税费=销项税额-进项税额=551200/（1+6%）×6%-30000/（1+13%）×13%-60000/（1+17%）× 17%=31200-3451-8718=19031元

借：应交税费——应交增值税（已交税金）19031

贷：银行存款19031

（2）营改增前，餐饮业属于营业税应税服务，税率为5%。应缴纳税费=551200×5%=27560元

借：应交税费——应交营业税（已交税金）27560

贷：银行存款27560

税负影响分析：对例7的案例业务通过整理见表2。从表2可知，如果按照“营改增”前缴纳营业税，这家餐饮连锁企业的税率为5%，本月需要缴纳的税额为27560元，税负为5%。“营改增”后这家餐饮连锁企业的税率是6%，比营改增前的税率提升了1%的税率；可本月的销项税额为31200元，进项税额为12169元，根据税法规定，只需要缴纳19031元，比营改增之前的税额减少8529元，降幅达到31%，因此从本案例直观得出，在营改增后，税收成本下降明显，减轻了餐饮业的税收负担。

三、结论与建议

通过以上分析，餐饮企业的一般纳税人在“营改增”后降低了公司的税负，减少了税额的支出，对餐饮业的发展提供了有利的税收政策支持，有利于餐饮业健康的发展。当然，餐饮业在财税业务核算时，对进项税额抵扣需要取得相应的专用发票为前提，如果餐饮企业每项进货有发票，营改增后税负减轻；如果无法取得发票或没有发票，有可能导致进项税额抵扣不足，税收负担不降反升也有可能。因此建议餐饮企业营改增之后，一般纳税人一方面应完善财务制度，注重发票的取得、使用和管理，另一方面对会计业务应进行合理的处理，最终才能实现整体税负的真正降低。