政府会计存货准则与国际公共部门会计存货准则的比较及思考

望婷婷

摘 要：2016年7月6日，财政部发布了《政府会计准则第 1 号——存货》（财会 [2016]12 号），其中对政府单位的存货核算做出了详细的规定，改变了政府会计核算长期缺乏准则依据的现状。本文对《政府会计准则第 1 号——存货》和《国际公共部门会计准则第12号——存货》的差异进行了比较和分析，并对其中的一些问题进行了思考，可有效完善政府会计存货准则。

关键词：政府会计存货准则 国际比较思考

一、引言

对于流动资产来说，存货是其中的一个重要项目，在全部资产中的比重也较大。因而，存货核算是否正确，对资产负债表中资产价值的实际真实性也产生直接的影响。与此同时，由于存货成本与当期所花费用之间也存在必然联系，因此，存货核算的正确性也将会对收入费用表进行信息纰漏的可靠性以及真实性产生影响。

二、我国政府会计存货准则与国际存货准则的比较

（一）存货范围存在差别

相同点：我国政府会计存货准则与IPSAS12规范范围基本相同，都包括在已经开展的业务活动以及其他的业务活动中，如材料、产品、易耗品以及包装物等。

不同点：除以上资产外，IPSAS12规范的存货资产还包括：军火、持有待售的土地和不动产、政府储备物资。

我国存货准则不包含军火，《政府会计准则——基本准则》第二条明确规定“军队或已经纳入到企业财务管理体系的单位、正在执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，不再本准则的使用范围内”。 主要是由于军队的保密性要求比较高，按照一般规定，解放军后总勤部应该按照《会计法》以及国家的相关会计制度，制定出军队使用的国家会计制度，并报国务院的财政部门进行备案。我国持有待售的土地和不动产分别适用无形资产准则及固定资产准则。

我国政府储备物资适用政府储备物资准则。主要是由于我国政府储备物资品种繁多、管理体制复杂，取得、发出、使用等有特殊的管理要求。从物质形态看，政府储备物资在功能作用、管理方式、资金来源、业务流程等方面与存货存在着显著差异，需要单独制定相应会计准则加以规范。从功能作用来看，政府储备物资的功能作用与政府会计主体在开展日常性活动中为耗用或出售而储存的存货具有本质区别，对政府储备物资加以单独核算，并在财务报表中对其予以单独列示和披露，将有利于更为全面和清晰地反映政府会计主体履行公共受托责任的情况。

由此可见，我国政府会计存货准则与IPSAS12相比，前者分类更加细化，更便于操作。

（二）存货确认存在差异

相同点：我国会计准则与IPSAS12在进行存货确认时都需要事先满足存货的定义条件。

不同点：我国政府的会计存货准则应该对存货条件进行明确规定，一般满足两个条件才能进行存货，首先，应该与该存货服务潜力保持一致，或其他经济利益流入到政府会计主体；其次，存货的成本或价值应该可进行可靠计量。而IPSAS12中并没有对存货的确认条件进行明确，这主要是因为准则在进行定义的阶段就已经说明了存货属于资产的一项，《国际公共部门会计准则第1号——财务报表的列报》对资产负债的定义标准明确进行了规定，因此没有在对存货确认条件进行规定。出现这种差异的原因是中西方社会环境不同。与法律相似，会计制度是对会计核算、会计计量、会计监督活动进行的规范活动，因此，一国的法律制度也会对会计制度产生影响。西方实行的是不成文法，对于各项法律条纹的规定较为松散，一般只进行原则性规定，注重对经济生活中的具体问题进行规定。

（三）存货计量存在差异

1、存货的初始计量存在差异

相同点：我国的会计准则一般使用的是历史成本，在进行初始计量成本计算时还包括采购成本、加工成本以及其他存货成本，从而达到场所以及状态发生的其他成本。

不同点：我国政府现行的会计存货准则一般是将存货计量分为初始计量以及后续计量两个部分，初始计量采用历史成本的相关属性，而IPSAS12引入可变现净值、公允价值、现行重置成本计量属性。但通过非交换交易取得（如捐赠），应当以取得日的公允价值计量；为免费或收取名义费用进行分配或者在为生产将免费或收取名义费用进行分配的货物时被消耗的存货，应以成本与现行重置成本两者中的较低者进行计量。由此可见，IPSAS12的内容相对的完善，规范适度的灵活，这主要是由于发达国家的经济水平较高，导致了这些国家的经济业务活动复杂性较高，这就要求制度更加灵活。

我国政府会计存货准则对不同方式取得存货的成本进行了详细规定，并对购入、置换、捐赠、加工等几种情况进行了详细规定，而IPSAS12仅对接受捐赠的存货成本进行了专门规定。即应以其在取得日的公允价值计量，我国政府会计存货准则主要是对捐赠的存货成本进行了接受，应该按照相关凭据的注明金额、评估价值、市场价格和名义金额四个层次判断确定。这主要是因为公允价值对规范的市场有一定的要求，这对现今的中国市场来说难度较高，因此，在实际执行中也就存在一定的障碍。但在西方，由于有关这方面的法律条文较为健全，也为公允价值的计量准确性提供了条件。

2、存货的后续计量存在差异

相同点：我国会计准则与IPSAS12规定存货后续计量都可采用先进先出法、加权平均法。

不同点：对于发出的存货，我国政府会计存货准则要求将成本结转为当期实际费用，或计入到相关的资产成本之中，而IPSAS12当期确认为费用。对于取得的收入，我国政府会计存货准则应当对收入扣除税费的差额按照一定规定将其作为应缴款项进行处理，而IPSAS12直接确认为收入。这是由于我国政府单位出售資产收入实行“收支两条线”管理，取得的现金都要上缴国库。

除此之外，我国政府会计存货准则与IPSAS12对现金折扣的处理也不一样。IPSAS12存货计价采用净价法，而我国会计准则采用总价法。前者的处理方法可能更符合存货的定义，也更加科学，对决策可能更相关。endprint

3、存货减值准备计提及冲回存在差异

充分考虑政府会计核算现状以及政府会计人员对权责发生制会计的接受程度，我国政府会计存货准则适当简化某些会计处理规定，不要求对资产计提减值准备。而国际公共部门存货准则规定，在每一个报告日，会计主体应当对资产是否减值迹象进行评估，若确实出现减值，则应该对资产的可回收金额进行估计。当且仅当资产的实际可回收金额低于账面价值，资产的实际账面价值应当直接减记至可收回服务金额，减记数即为资产减值损失；并规定，在进行初始计量时，应对可变现净值进行重新估价。若之前存货减记小于成本的条件不存在，则对减记的金额进行重新恢复。账面余额应该为成本与修正的可变现净值之间的较低金额。这些实际差异也是我国的会计准则与国际公共部门会计准则的实质性差异之一。相比之下， 国际公共部门存货准则更能真实地反映存货在期末的真实价值。

（四）存货的披露存在差異

相同点：我国会计准则与IPSAS12存货包括对各类存货期初或期末的账面金额以及对存货成本发出所采用的方法。

不同点：我国政府会计存货准则由于采用了名义金额计量属性，除了披露以上内容外，还要求披露以名义金额计量的存货名称、数量、理由。而IPSAS12存货的披露内容比我国多，包括：计量存货所采用的会计政策；以公允价值对实际出售费用余额进行减去后，反映出实际的存货账面金额；当期计提的存货跌价金额与当期转回的存货跌价金额以及计提、转回的相关情况。

三、分析与思考

（一）差异越来越少，趋同是主方向

我国政府会计存货准则，从权责发生制计量基础到存货的确认、计量、披露都与国际公共部门存货准则存在一致的方面。

（二）我国的会计准则更适合中国实际情况

我国政府会计存货准则适当简化了部分会计处理规定，比如没有采用“成本与可变现净值孰低”计价，不要求计提减值准备等。这是符合我国实际情况的，目前我国政府会计制度的发展还不完善，另外我国政府会计在建立政府财务会计体系的同时还要兼顾预算会计体系，因此在逐步完善的初期简化了一部分会计处理，等待时机成熟将会进一步完善，会进一步引入可变现净值计量及计提减值准备等规定。

四、结论与建议

政府实行的会计准则是国家依据现今的实际形势所进行的有关会计基础的改革，政府单位可在此基础上实行新的政府会计准则，从而对政府会计行为进行规范，有利于对政府的实际运行费用和履职成本进行反映，有利于评价政府管理水平和资金使用效率，有利于界定中央与地方政府依法理财、依法履职的责任情况。为立“明规矩”、破“潜规则”，落实主体责任，理清责任链条，拧紧责任螺丝，提高履责效能提供了基础和依据。

但是，《政府会计准则第 1 号——存货》也存在一些不足之处，比如存货没有计提减值准备，容易造成存货账面价值失真。可以进行一个小范围的试点，引入可变现净值计量属性，可进行存货减值核算，并在内部控制的基础上，保证减值的合理性，使得存货核算的有效性更加显现出来。

参考文献：

[1]财政部会计准则委员会组织翻译.国际公共部门会计文告手册[M].北京：中国财政经济出版社，2009.2

[2]财政部.政府会计准则——基本准则[Z].中华人民共和国财政部令第78号，2015-10

[3]财政部.政府会计准则第1号——存货[S].财会[2016]12endprint