国库集中支付制度下行政事业单位会计核算的探讨

摘 要：我国社会主义市场经济健康稳步发展要求建立与之相适应的财政国库管理制度，而国库集中支付制度改革为其发展提供财政保障条件。为此，我们有必要认知国库集中支付制的涵义，了解国库集中支付制改革对行政事业单位会计核算有何影响，明确国库集中支付制实行过程中行政事业单位应注意事项具有重大意义。

关键词：国库集中支付制；行政事业单位会计核算；财政资金；预算编制

国库集中支付制度是国际上经济发达国家广泛采用政府对公共财政资金支出进行监督管理的制度。在我国，适应社会主义市场经济体制下公共财政的发展要求，政府正逐步建立和完善财政国库管理制度，进行国库集中支付制改革，建立公开、透明、高效的公共财政管理机制，而国库集中支付制度改革也是我国财政管理制度改革的重要内容。

1 国库集中收付制度的涵义

国库集中收付制度是国库单一账户体系为基础，对财政性资金收入和支付活动规定办法、制定法令、建立制度的总称，它是一种财政国库管理制度，由国库集中收入制度和国库集中支付制度两部分构成。具体的说，财政部门在人民银行设国库单一账户，又在代理银行为财政部门和预算单位开设了零余额账户，政府财政性资金收支业务都要经过这些账户收缴、清算。国库集中收入制度是对发生财政性资金收入由缴纳人（单位）或征收部门直接缴入国库单一账户全过程的监控制度。国库集中支付制度是对于财政性资金从预算分配到资金拨付、资金使用、银行清算，直到资金存入商品供应商和劳务提供者账户全过程的监控制度。具体操作方法，财政收入由缴款人账户直接划入国库单一账户；支出由国库单一账户直接划入供应商的账户，没有中间环节，既加快了资金流动的速度，提高效率。又增加了财政资金透明度，便于监督和管理。国库集中收付制的核心内容是国库单一账户体系，它主要包括国库单一账户、零余额账户、财政专户、特设账户等。

国库集中支付制下，财政资金按其支付类型不同，分为财政直接支付与财政授权支付方式。财政资金支付方式不同，其工作流程也不相同，笔者在此不再说明。国库集中收付制度的改革改变过去财政资金多头开户，中间环节多，资金在国库以外环节滞留时间过长现象，极大提高了财政资金运转效率，增强资金使用效益。而对过去行政事业单位普遍存在，履治不绝的“小金库”问题也得到了彻底的治理。国库集中支付制的实施也改变了计划经济时代财政资金流向设置，这主要表现在行政事业单位资金退库业务上，由行政事业单位办理退款改为直接由代理银行办理退库，由退还资金改为退还额度，从源头上避免了中间环节对财政资金的截留、占用及挪用混乱状况，从制度层面上预防贪腐现象产生；国库集中支付制的实施，使得财政资金的实际支出数得到了真实反映，强化了财政预算的执行力，为财政部门更科学、合理编制预算、分析并监督财政预算执行情况和结果提供可靠保障条件、为国家引导宏观经济运行方向，制定大政方针及调控政策提供及时准确的依据。

2 国库集中支付制度对行政事业单位会计核算的影响

2.1 增加新的会计入账凭证

在实施国库集中支付后，行政事业单位确认收入和支出使用的入账凭证主要有财政国库管理部门、代理开户银行和供货单位提供的到账通知、支付通知和其他发票账单等票据。采用财政直接支付方式的，行政事业单位在发生支出业务时，向支付机构提出款项支付申请，代理银行付款后将“财政直接支付入账通凭证”及相关发票账单等原始凭证交给行政事业单位据以入账；采用财政授权支付方式的行政事业单位，在发生收入支出业务时，行政事业单位自行开具支付令，由代理开户银行付款，在收到《财政授权支付额度到账通知书》《财政资金授权支付凭证》《财政授权支付额度恢复到账通知书》及相关发票账单等原始凭证后据以入账。入账金额和时间都以通知书标注为准。

2.2 会计核算科目发生变化

在行政事业单位实施国库集中支付后，随着新会计制度执行，业务核算涉及的会计科目也有所变动。一是新制度增加了一些会计科目，与国库集中收付制有关的新增资产科目有“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”；新增净资产科目有“财政补助结转”“财政补助结余”等科目。二是拆分修改一些科目名称，将“结余”账户分别拆分“财政拨款结转”“财政拨款结余”“其他资金结转结余”，将“拨入经费”改为“财政拨款收入”，取消了“预算外资金收入”科目；三是修改了“银行存款”科目核算具体内容，取消了原财政拨款核算内容，改为主要核算单位自筹资金部分。

2.3 账务处理发生变化，“双分录”会计核算应用扩大

国库集中支付体制下，行政事业单位原来涉及银行存款科目的财政拨款业务被删除，新增加了零余额账户业务的账务处理、财政应返还额度业务账务处理；财政拨款（补助）收入、财政经费支付账务处理，同旧制度相比发生了根本变化。例如，外购材料业务账务处理，行政单位为：借记存货，贷记资产基金-存货，同时还要借记经费支出，贷记财政拨款收入（零余额账户用款额度）；事业单位为：借记存货，贷记财政补助收入（零余额账户用款额度）。基于新《行政单位会计制度》要求，行政单位对于存货、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等项目都实行“双分录”会计核算。

2.4 会计报表格式和内容发生变化

实行国库集中支付制后，由于会计工作内容的改变，过去会计报表已不适合使用，所以新制度对会计报表也做了相应的调整。例如由于新制度中会计科目变化，导致行政事业单位的会计报表格式和内容也必须与之做出相应修改。例如，在“资产负债表”中的资产部分中需要添加“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”等项目；在净资产部分增加了“财政拨款结转”“财政拨款结余”“财政补助结转”“财政补助结余”等项目的核算。

3 国库集中支付制度下行政事业单位会计核算方法

3.1 零余额账户用款额度的核算

在财政授权支付方式下，行政事业单位收到单位零余额账户开户行转来用款额度到账通知书后，做用款额度增加的账务处理，需要说明的是这只是财政按照预算和用款计划下达给行政事业单位的用款额度，而不是资金。其用款额度增加的賬务处理为：

（1）行政单位账务处理

借：零余额账户用款额度

贷：财政拨款收入

（2）事业单位账务处理

借：零余额账户用款额度

贷：财政补助收入

当行政事业单位发生购买商品或劳务等业务需要使用资金时，应按照预算和用款计划，自行向代理银行开具支付令，从单位零余额账户向收款人支付款项，其账务处理为：

（1）行政单位账务处理

借：经费支出（库存现金）等

贷：零余额账户用款额度

如果涉及在建工程、无形资产、固定资产、存货、政府储备物资、公共基础设施等项目，同时还应：

借：存货（固定资产、在建工程、无形资产等相关科目）等

贷：资产基金-存货（固定资产、在建工程、无形资产等相关科目）等

（2）事业单位账务处理

借：事业支出（库存现金、存货）等

贷：零余额账户用款额度

如果涉及无形资产和固定资产等项目应采用“双分录”核算。

3.2 财政应返还额度的核算

在国库单一账户制度下，财政应支付年度预算指标大于财政实际支出数之间的相差数额，经过批准，可在次年继续使用，但在当年年终就构成了行政事业单位的财政应返还额度。财政部门对财政应返还额度采用先注销后返还的办法进行管理。具体会计处理为：

（1）财政直接支付方式下

根据现行财政资金管理制度，每年年度终了，行政事业单位如果年度预算指标有剩余，应按规定先进行注销的账务处理，下一年度再做返还账务处理。

行政单位注销额度账务处理

借：财政应返还额度

贷：财政拨款收入

事业单位注销额度账务处理

借：财政应返还额度

贷：财政补助收入

下年度财政恢复使用额度时，行政事业单位不做账务处理；待业务发生实际使用恢复额度时，在做账务处理。如果发生业务属于双分录范畴，应按规定进行双分录核算。

行政单位返还额度账务处理

借：经费支出等

贷：财政应返还额度

事业单位返还额度账务处理

借：事业支出等

贷：财政应返还额度

（2）财政授权支付方式下

年终，行政事业单位根据经批准年度预算指标与财政已下达的财政授权支付额度差额进行注销。

行政单位未到账额度注销账务处理

借：财政应返还额度

贷：财政拨款收入

事业单位未到账额度注销账务处理

借：财政应返还额度

贷：财政补助收入

如果行政事业单位收到的财政已下达的用款额度同行政单位实际使用额度还存在差额，也应做注销账务处理：

借：财政应返还额度

贷：零余额账户用款额度

下一年度，行政事业单位收到财政恢复用款额度时，应做恢复额度的账务处理：

借：零余额账户用款额度

贷：财政应返还额度

4 国库集中支付制度下行政事业单位会计工作应注意的事项及对策

4.1 强化内部控制和审计，实行岗位责任制

针对行政单位在过去的会计核算工作中，权责不明、专业能力较弱，业务处理拖沓等现象，行政事业单位在修订完善本单位的会计制度基础上，强化内部控制和内部审计，为此，单位应设置专人专岗负责本单位内控监督审计工作，该岗位人员应具备较高专业能力，坚持原则，能够担当，切实发挥监督审计作用。另外，根据国库集中支付制调整现有会计制度，定期对财务人员进行培训和考核，增强业务能力，明确财务业务中奖惩规定，不定期对财政部门的会计制度执行情况进行检查，真正做到权力与责任相结合。

4.2 转变观念，加强学习，提高预算编制、管理和监督能力

行政事业单位部分会计人员专业素质和业务能力比较低，墨守陈规，思维意识比较落后。要想从根本上扭转这种局面，单位领导和财务人员应首先转变观念，加强业务培训学习，提高从业人员整体素质，尤其要提高预算编制人员业务素质，充分认识预算编制的重要性和所担当责任，树立有预算，才能有支出的观念。在编制预算前要准确认识、理解和掌握预算编制规定、要求和方法，在预算编制过程中细化预算项目支出，确保所编制的预算的科学性、合理性和规范性。在预算执行过程中，要强化对预算约束和监督、提高资金使用效率的作用，建立严格的预算管理、监督执行机制。

4.3 加强行政事业单位入账依据的规范和管理

部分行政事业单位在会计核算工作中存在凭证填制不规范，票据审核不严格，报销手续不齐全等问题，而在国库集中支付制下又形成新的票据。面对这些问题，行政事业单位应强化规范意识，对入账依据进行规范管理，制定会计凭证填写规范标准和审批流程，加强票据真实性、完整性管理，增强财务人员对原始凭证的审批责任，确保会计凭证的真实、完整、准确；在票据使用上要遵循“先申后用”的原则，即行政事业单位其他部门使用票据时应提前向单位财务部门申请，批准后方能使用。

总之，国库集中支付制的实行改变了预算与资金管理方式，与之相应产生了新的会计入账凭证，这些新增凭证对提高行政事业单位会计入账能力，规范会计凭证使用发挥了积极作用。

参考文献

[1]财政部.财政部关于印发《行政单位会计制度》的通知[S].财库[2013]218号.

[2]财政部.财政部关于印发《事业单位会计制度》的通知[S].财会[2012]22号.

[3]赖世东.国库集中收付制度下行政事业单位的会计核算[J].财经问题研究，2013.

作者简介：陆涵燕（1964，07-），女，汉族，浙江余姚，哈尔滨职业技术学院，讲师，研究方向：會计教研。