新旧会计准则下同一控制下控股合并会计处理异同及对财务报表的影响分析

齐建云

昆腾微电子股份有限公司

摘要：2011年以来，国际会计准则理事会相继发布、修定了一系列的会计准则，开启了国际报告准则的新一轮变革，其中主要涉及公允价值计量以及合并财务报表等。为了与国际会计准则接轨并完善我国的会计准则体系，使财务报表更加公允的反应企业的公允价值和经营成果，2014年财政部对我国的会计准则进行了一系列相应的修订，其中包括《企业会计准则第2号—长期股权投资》（财会[2014]14号）和《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会[2014]10号）。由于我国市场经济的不断发展，企业集团化的趋势越来越明显，更多的企业是以集团的形式存在，企业集团内部的合并重组现象日益增多，本文对于同一控制下的控股合并这一企业行为在新旧准则下的处理差异进行对比并分析其对财务报表的影响。

关键词：会计准则 控股合并 财务报表

一、单体报表差异及对财务报表影响

根据2006会计准则《企业会计准则20号——企业合并》，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可以看出，在2006会计准则下，对于同一控制下的控股合并，合并方的长投入账价值的确定，是按照被合并方净资产的账面价值乘以持股比例来确定，而支付的对价，不论现金还是非货币资产，也是按照账面价值转出，在合并中既不确认合并产生的收益也不确认非货币资产所有权转移产生的处置收益。因为同一控制下的控股合并属于同一企业集团内部的股权转移，属于企业集团内部股权重组，不是按照市场公允价值进行交易。

从损益表来看，对于合并方，长投的价值反应的是被合并方净资产的账面价值，换出资产的账面价值进行转销，借贷方差额计入资本公积。对于出售股权的一方，如果换入的是非货币资产的话，根据《企业会计准则第7号——费货币资产交换》第五条规定：“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”，按照不具有商业实质的非货币资产交换的处理原则，换入资产的价值要按照换出资产的价值加上相应税费确定，也不会确认损益。对整个企业集团的单体报表来看，都没有确认损益，所以这种处理方法能够有效避免企业集团通过内部股权交易来操纵利润。

在资产负债表方面，合并方的长期股权投资的价值是按照被合并方的账面净资产的价值确定，这样从合并方的资产负债表来看，虽然资产会发生变化，从整个企业集团看股权的价值反应的是被合并方资产负债的价值，对于整个集团来讲价值的确认是一致的；如果是采用非货币性资产交换，出售股权的一方按照不具有商业实质的非货币性交易的处理方法，按照换出资产的账面价值加税费确定换入资产的入账价值，也就是从合并方转入的非货币性资产的价值基本上是按照换出股权的价值确定的。从总体来看，各项资产在集团单体报表上基本上维持原来金额不变。

2014年财政部对于会计准则进行了一系列的修订， 其中在2014年1月17日发布的《企业会计准则解释第6号》对于同一控制下的企业合并的会计处理方法进行了补充，在保持2006准则对同一控制下企业合并处理方法的同时，对于被合并企业是从在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，规定合并方编制财务报表时，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。这种情况考虑了如果被合并方是最终控制方从第三方购买来的情况下，股权转出方报表中长投的价值是以被合并方资产负债的公允价值为基础决定的，有可能与被合并方的帐面价值不一致，而2006会计准则体系中对于同一控制下的企业合并的会计处理方法并没有考虑这种情况，会导致股权在股权转出方和转入方单体报表中的计量基础不一致。《企业会计准则解释第6号》的补充规定能够使长投的价值在转出方和转入方报表中的计量基础保持一致，更科学的反应企业经济活动的实质和企业的资产负债状况。

二、合并报表差异及影响

2006准则体系下，同一控制下形成的企业合并，合并方在编制合并報表时，由于合并方的长投的金额与被合并方的净资产的帐面价值金额是相等的，所以在合并时不需要对合并方的长投和被合并方的资产负债的金额进行调整，但是应调整合并报表的期初数，视同该合并在起初开始就存在，应当根据合并方期初留存收益的金额，按照合并方的持股比例，自资本公积调整至留存收益，如果资本公积不够冲减，应当在报表附注中进行说明。在2014年修订会计准则时，对于此基本的处理方法以及关于合并抵消的会计处理方法没有发生变化，但是如果被合并方式最终控制放从外部购买来的情况下，需要对被合并报表的个别报表的资产负债的价值，按照原来在最终控制方中的价值进行调整，差额计入资本公积，如果不做相应的处理，合并方长投的价值与子公司净资产份额不能抵消，这样处理在整个企业集团来看，合并报表的资产负债的价值在合并前后的报表中保持了一致性，保持了被合并方资产负债的价值都是从控制开始持续计算的。而2006准则体系对于此种情况，由于在合并时，合并方长投的价值是按照被合并方的资产负债帐面价值基础确认的，抵消时也不对被合并方资产负债的帐面价值进行调整，所以这导致在合并后与合并前被合并方的资产负债的价值不一致，原来在最终控制方合并报表中被合并方的资产负债的价值是按照购买时的公允价值确定的，在发生同一控制下的企业合并后，在集团合并报表中，被合并方资产负债的计量是按照被合并访的帐面价值确定的，这既不符合公允价值计量的原则，也不符合会计信息一致性的要求，而2014年会计准则的修订和补充有效的弥补和解决了2006准则的这一问题，保证了会计信息的可靠性和一致性。

参考文献：

[1]企业会计准则第2号—长期股权投资

[2]企业会计准则第7号——非货币性资产交换

[3]企业会计准则第20号——企业合并

[4]企业会计准则第33号——合并财务报表

[5]企业会计准则解释第6号