刍议纳税筹划空间分析与方案选择

刘晓宇+杨欢

（1、莉茲国际贸易（北京）有限公司，2、北京星航机电装备有限公司）

【摘要】所谓纳税筹划，是指通过对涉税业务进行策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。纳税筹划作为实施节流的最佳手段之一，可以在合法的前提下，降低纳税成本，有效的帮助企业实现价值最大化。本文以CZ公司为例，对生产型企业常用纳税筹划方式方法进行了分析。

【关键词】纳税筹划 空间分析 方案选择

一、CZ公司基本情况

CZ公司成立于199×年，主要从事无毛绒、绒条、羊绒纱及羊绒制品的生产及国内外销售，公司A股股票在深圳证券交易所挂牌交易，总部位于我国西部某高新技术产业开发区（国家级），有五个控股及全资子公司。

二、CZ公司原材料购进相关筹划

CZ公司主要原材料为山羊原绒，采购期主要在每年的4-9月。因此公司每年年初根据订单和意向情况，公司总经理办公会初步拟定当年全年的原绒收购计划，并从3、4月份起开始陆续采购至少满足一年订单所用的原料。从增值税一般纳税人处购进原材料，意味着将承担更多的增值税进项税，如果使用农产品收购发票，就能起到减轻CZ公司增值税税收负担的作用。

直接开具收购发票从农业生产者手中收购羊绒，比从个体户和企业集中进货更划算，一是成本低。幅度（理论值）至少等于税法规定10%的平均成本利润率。二是进项税额扣除率相同。所以，多数增值税一般纳税人，在自己收购和向企业或个体户批量采购的预选方案中，选择了自己收购的方案。因从企业购进取得增值税专用发票和普通发票所支付的金额是相同的，增值税一般纳税人取得增值税专用发票按不含税价计算提取进项税；取得普通发票按含税价计算。造成计算结果差异。

如：购进羊绒价税合计是50万元，取得普通发票按13%的扣除率计算抵扣进项税额为500000×13%= 6500元；取得增值税专用发票则抵扣的进项税额为[500000/（1+13%）] ×13%=57522.12元，比取得普通发票少提进项税65000-57522.18=7477.88元，比例为取得普通发票已抵税款的（65000一57522.12）/65000×100%=11.50%。

筹划方案：

如果CZ公司全部取得农产品收购专用发票，则能够有效规避未按规定取得发票的涉税风险，农产品收购专用发票由收购单位开具，按发票票面上金额×13%计算出增值税抵扣金额，根据CZ公司201×年度原材料收购情况，可以少缴纳增值税27070.59×13%×11.50%=404.71万元。但要全部取得农产品收购发票，则必须解决CZ公司原材料收购难的问题。

方案所设想的原料收购方法与企业实际发展趋势相悖，目前该公司原材料购进对一般纳税人依赖度逐年增加，因为一般纳税人能够准确、及时、保质保量的进行原材料供应，这从某种程度上说明该公司原材料收购能力与公司发展状况不相适应，CZ公司业已发现这种状况。结合CZ公司发展规划，预计在未来儿年内将原材料采购部门剥离，以此为基础成立专业原材料收购公司，同时全面规范原材料收购流程，有效规避税务风险。只有以此为基础，方案才具有实际可操作性。

三、CZ公司运输业务相关筹划

因为增值税一般纳税人的适用税率要高于交通运输业营业税的适用税率，所以在大多数情况下，如果生产企业将应征收的营业税的运输劳务从应征收增值税的混合销售中分离出来，而且单独计税，就可以避免营业税劳务适用增值税税率，从而减轻税负。下面就CZ公司外设运输公司的纳税筹划方案，综合各种影响因素，作较为全面地筹划分析。

CZ公司是增值税一般纳税人，适用税率为17%。CZ公司在销售自产产品的同时，用自有车辆提供运输劳务，共有各型运输车辆19辆。该公司有外贸业务且白有运输工具主要为汽车，不能满足公司运输需求。201×年全年发生运费1342.56万元，包含陆运、海运、空运等各种运输方式。自有车辆取得运输收入320万元，相应油料、过路费、维修、人工工资等费用约107万元，其中可抵扣的物耗为65万元。

根据201×年1月18号凭证记载，201×年1月，CZ公司提供运输应税劳务的收入为92万元（含税）。因为运输收入属于混合销售的应税范围，所以CZ公司当月运费收入应要负担的增值税为：92/（1+17%）×17%=13.37万元。

筹划方案一：

假设CZ公司投资成立独立核算、自负盈亏、具有独立法人资格的运输公司，将运输业务剥离，并由运输公司直接向购货方提供运输劳务取得运输收入。根据201×年1月18号凭证记载，201×年1月，该公司取得的运输应税收入92万元，那么运输公司应交交通运输业营业税为92×3%=2. 76万元。由此可见，筹划后运输收入可减少负担税款13.37-2.76=10.61万元。

该筹划方案的成立，还要充分考虑经营主体和相关方相应增加或者减少的其他税费，因此，以上的测算结果并不是最终筹划结论。

假设筹划前CZ公司车辆耗费增值税进项税额合计为0，购货方不需要抵扣进项税额，并且买卖双方都不会增加其他税费，那么上述测算结果就是最终的筹划结果，但这种理想状态是不存在的，因为CZ公司的销售对象基本上都是一般纳税人，而且车辆运行必定消耗油料。

假设购货方可以不需要抵扣进项税额，考虑车辆正常运营产生的进项税额，不考虑其他税费。

当CZ公司内部设立运输机构之后，车辆正常运营产生的进项税额是允许抵扣的。CZ公司单独设立运输公司后，将会使车辆正常运营产生的进项税额不能抵扣。如果购货方不需要抵扣进项税额，不考虑其他税费，那么当车辆正常运营产生的进项税额低于10.61万元，即车辆正常运营费用小于10.61/17%=62.41万元，或者不含税运营费用总额占不含税运输收入的比例小于62.41/100×100%=62.41%时，以上方案可以成立。

假设购货方只需要抵扣进项税额，不考虑车辆正常运营产生的进项税额和其他税费。

如果购货方抵扣进项，那么进项税减少13.37万元，同时，购货方取得的运费发票可增加进项税92×7%=6.44万元，购货方总计减少进项税金13.37-6.44=6.93万元。在相同的交易条件下，CZ公司实施籌划方案时必须对购货方损失的进项税金进行补偿。筹划后实际减少负担的税款应为10.61-6.93=3.68万元。

假设购货方需要抵扣进项税金，考虑车辆正常运营产生的进项税额，不考虑其他税费。

以本例测算，如果购货方只需要抵扣进项税金，不考虑其他税费，那么当车辆正常运营产生的进项税额低于3.68万元，即不含税正常运营产生费用小于3.68/ 17%=21.65万元，或者不含税营运费用总额占不含税运输收入的比例小于21.65/100×100%=21.65%时，上述筹划方案可以成立。

筹划方案二：

CZ公司销售货物依靠指定运输公司负责运输业务，CZ公司分别与运输公司签订货物运输合同后，与购货单位签订购销合同。因为运输劳务费已经包含在CZ公司向购货方收取的价款中了，所以该筹划方案对购货方取得的进项以及CZ公司的货物售价都无影响。

仍以201×年1月为例，含税运输收入仍为92万元，单独设立了运输公司后，运输公司给CZ公司提供运输劳务，可使CZ公司增加增值税进项税金92×7%=6.44万元，同时运输公司将新增营业税税额92×3%=2.76万元，筹划后累计减少了的税额为6.44-2.76=3.68万元。

在筹划方案一中，不考虑其他税费影响，当相关车辆可抵扣的不含税物耗金额占不含税运输收入的比例高于21.65%时，不需要设立独立的运输公司。当比例低于21.65%，则可以考虑成立独立的运输公司。

在实践中，上述两种筹划方案可以有机结合，从而取得更大的节税利益。当购货方不需要抵扣进项税金时，运输公司可向购货方提供运输劳务，能够降低CZ公司的增值税负担。当购货方需要抵扣进项税额时，运输公司可直接给CZ公司提供运输应税劳务，从而可以避免增加购货方税收负担。

其他需要考虑的因素

CZ公司不适合《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的小型微利企业条件，企业所得税适用税率为25%，而新设立的运输公司符合小型微利企业条件，并且享受西部大开发两免三减半政策，成立前两年免缴企业所得税，后二年按适用税率的50%缴纳企业所得税，那么在CZ公司和运输公司均为不亏损的前提卜，实施筹划方案一或者筹划方案二，将会降低一部分企业所得税负荷，此时筹划方案的可行性将增强。如果运输公司亏损而CZ公司持续盈利，那么筹划后CZ公司反而会增加企业所得税负担，此时筹划方案的可行性将减弱。需要注意的是，如果新设运输公司会计核算制度不健全，被主管税务机关核定征收企业所得税，那么筹划之后很有可能会增加企业所得税负担。还需要考虑设立运输公司新增成本费用，这就必须计划运输公司的规模，如果要必须完全满足公司的运输需求，则应购入包括飞机在内的大型运输工具，但一架飞机动辄数以亿计的价格超出CZ公司的承受范围，相应成本费用将大幅增加。所以应当将运输公司的规模控制在一个适当的范围内。就剥离运输队成立运输公司来说，不考虑其他税费影响，相关车辆可抵扣的不含税物耗金额占不含税运输收入的比例约75/1.17/320/1.17×100%=20.31%，低于筹划方案一的测算，故应按照方案一实行。

四、CZ公司用工方式选择

CZ公司及其子公司按照国家及地方的相关规定参与社会保障体系，实行社会养老保险、医疗保险、工伤保险和失业保险制度，按期缴纳各项保险金。根据灵武市人力局和灵武市社保局出具的证明文件，CZ公司为员工缴纳社会保险情况符合国家和地方有关法律法规的规定，近三年来未发生因违反有关劳动和社会保障法律、法规而被处罚的情况。

根据国家相关文件规定，对商贸企业、服务型企业（国家限制的行业除外）、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区中具有加工性质的小型企业实体，招用下岗失业人员、残疾人等特定类型人群时，可享受营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税等税收优惠政策。在实际工作生活中，下岗再就业工人与用工单位签订用上合同时，用工关系的不同选择，在税收负担上是不一样的，有时差异比较大。但CZ公司并未对用工方式的选择做出积极筹划，除去技术人员，管理人员等，该公司员工来源主要为周边村镇的农民和部分高校毕业生等，基本没有下岗职工和残疾人。

所以，用工方式在多方面改变了公司的体制，也改变了公司内部结构。我们可以做一个极端的例子，当CZ公司新成立一个销售公司的时候，由于公司达到比例的员工都为残疾人，那么该销售公司可以申请福利企业认定，根据《中华人民共和国残疾人保障法》、《残疾人就业条例》（福利企业资格认定办法6（民发（2007）103号）和《关于转发国家税务总局民政部中国残疾人联合会促进残疾人就业税收优惠政策征管办法的通知》的有关规定，对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法。

如果CZ公司直接将销售业务交给下属销售公司，由于下属销售公司属于福利企业，并且能够执行转移定价的纳税筹划的话，将给CZ公司带来巨大的利益，但是这个是税务执法部门的稽查重点，由此可见通过配合国家政策也可以带来巨大的受益。

五、CZ公司出口退税筹划

（1）利用好申报期限进行纳税筹划

根据出口货物的免、抵、退税的政策规定，生产企业自货物报关之日起超过180天内未收齐有关出口退（免）税凭证的或未向主管国税机关办理免、抵、退税中报手续的，主管国税机关视同内销货物计算征税；对已征税的货物，生产企业收齐有关的出口退（免）税凭证后，应在规定的出口退税清算期内向主管国税机关中报，经国税机关审核无误后，办理免抵退手续，逾期未中报或已申报但审核

未通过的，主管税务机关不再办理退税。

根据以上规定，货物出口后180日内的最后一个中报期内不办理中报退税的，税务机关就要求补税。这里就有一个纳税筹划的空间。CZ公司既有内销货物，又有外销货物，其中201×年4月某凭证记载发生销售业务，外销货物取得的进项税额512万元，内销货物应交增值税376万元。如果把外销部分在单据收齐以全部办理中报退税，当期就会产生应退税额136万元。但事实上由于退税流程长，企业往往需要很长时间才能收到退税。这对于CZ公司来说就造成了资金占用。所以CZ公司应在合法范围内全盘筹划企业的内销和外销的比例，使企业在保持既不退税，又不缴税的状态。但实际上，CZ公司内外销比例接近50：50，每月都存在大量的应退税额，在这种状态下，CZ公司应尽早申报办理退税，避免产生时间性差异，以便于享受更多的退税优惠。

（2）不同销售方式下的出口退税核算与筹划

CZ公司的出口方式分为全部销售给关联外贸公司出口，全部自营出口以及部分由外贸公司代理出口、部分白营出口等二种出口形式。根据《国务院关于完善中央与地方出口退税负担机制的通知》第一条规定，调整中央与地方出口退税分担比例。国务院批准核定的各地出口退税基数不变，超基数部分中央与地方按照92.5：7.5的比例共同负担。有效的减轻了地方政府的财政压力，从而达到保持出口的稳步增长的势态。《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》规定，生产企业自营或委托出口货物，适用免抵退税方法，计税依据是出口货物劳务的实际离岸价。外贸企业出口货物，适用免退税办法，计税依据是购进出口货物的增值税专用发票注明的金额，或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。

生产企业和外贸企业出口货物的计税依据不同，如果出口货物的退税率低于征税税率，则生产企业设立一家外贸企业，将自己直接出口改为通过外贸企业出口，可适当降低税负。

CZ公司为生产企业，出口货物适用的增值税税率为17%，退税率为13%。春竹公司201×年10月进项税额为1009.94万元，内销货物6897.27万元，销项税额为1172.53万元，出口额为1531万元，上期留抵税额1809.70万元。

CZ公司不得免征和抵扣税额为1531×（17%-13%）=61.24（万元）。应纳税额为1172.53-（1009.94-61.24）-1809.70=-1585.87（萬元）；当期免抵退税额为1531×13%=199.03（万元）；当期留抵税额大于当期免抵税额，故当期免抵退税额为199.03（万元）。

假设CZ公司设一外贸企业A公司，将产品以1400万元的价格售予A公司，由后者以1531万元的价格出口。出口货物适用的增值税税率为17%，退税率为13%。CZ公司10月进项税额为1009.94万元，内销货物8297.27万元，销项税额为1410.53万元，上期留抵税额1809.70万元。CZ公司应纳增值税为1410.53-1009.94-1809.70=-1409.11（万元）。A公司应退税1400×13%=182（万元）。

在这种情况下，成立A公司前，201×年10月应纳税额为-1585.87（万元），当期免抵退税领为199.03（万元）；成立A公司后，201×年10月应纳税额-1409.11（万元），当期免抵退税领为182（万元）。成立A公司前后缴税差额为（-1585.87+199.03）一（-1409.11-182）=-1386.84+1591.11=204.27（万元），相比CZ公司自己直接出口，少缴增值税204.27（万元）。

由于退税率低于征税税率，且生产企业按照离岸价和征退税率的差计算不得免征和抵扣税额，而外贸企业是按购进价格计算应退税额，其不退税的部分，是按照购进价和征退税率的差计算，而不是按照离岸价计算。生产企业通过外贸企业出口，与白己直接出口相比，计算不得免征和抵扣税额的基数少了外贸企业的进销差价，故该公司应在符合企业战略发展的前提下成立专职外贸公司负责货物出口，起到合理节税的目的。