政府审计环境与审计效率：理论框架和经验数据*

南京审计大学政府审计学院/审计科学研究院 李娴娴 郑石桥

政府审计环境与审计效率：理论框架和经验数据*

南京审计大学政府审计学院/审计科学研究院 李娴娴 郑石桥

政府审计环境是影响审计效率的重要因素。从政治、经济、社会三方面，以我国31个省份的地方审计机关为样本，运用Tobit计量模型探究审计环境对审计效率的影响。结果显示：政治环境、经济环境对政府审计效率有显著影响，社会环境对政府审计效率并无显著影响。因此，完善政府审计相关的环境因素，对提高审计效率至关重要。

审计环境 审计效率 政府审计 审计制度 系统论

一、引言

国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是国家治理大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”（刘家义，2012）。审计机关效率问题是国家审计服务国家治理的重要问题。从系统论角度，除了政府审计系统构成要素外，审计环境也对政府审计效率产生重要作用。现有研究虽涉及审计环境对审计效率的影响，但呈现碎片化，仅关注某一具体环境的影响，而且对审计效率的测度较为粗糙。本文拟采用各地方审计机关的数据，运用数据包络分析方法（DEA）来测量审计机关的效率，从政治、经济、社会三方面综合考虑审计环境对审计效率的影响。

二、文献综述

研究政府审计主要关注四个问题：为谁审计、谁来审计、审计什么、怎么审计（刘家义，2013）。因此研究政府审计效率的影响因素也要从这几个因素分析。通过国内外文献的研究，关于审计效率的影响因素大致分为以下几类：一是谁来审计，主要涉及政府审计管理体制和审计人员的综合素质（郑石桥、尹平，2010；易丽丽，2011；李攀，2015）；二是审计什么，主要涉及被审单位的内部控制、审计对象与审计机关是否存在重大利益关系等（董延安，2007；张红，2011）；三是怎么审计，主要涉及审计技术方法、审计流程优化、审计资源配置和惩罚力度（鲁桂华，2003；祁金珂，2003；喻采平，2010；李昆、郑石桥，2011；马韬，2013）。

关于审计环境与审计之间的关系，国内学者大都认为审计与审计环境是本体和客观环境的关系，审计环境对审计的影响贯穿于审计理论、审计组织、审计人员、审计技术、审计方法、审计程序和审计对象的整个审计体系。周中胜（2009）从公共治理理论出发，认为，政治环境的变迁改变了政府审计的内容、服务对象及报告的方式，经济环境的变迁要求政府审计调整审计的对象和范围，民主法治建设的发展从法律上为政府审计依法履行职责提供了法律依据。程新生（2001）认为，审计目标有真实性、合法性、效率性、效果性、经济性等具体的审计目标，不同的审计主体在不同的审计环境下应该制定不同的、重点突出的具体审计目标。温美琴、胡贵安（2005）认为我国政府审计环境的变迁向政府审计提出重构审计职责的新要求，必将对审计监督制度的发展和完善产生深远的影响。张慧敏、郑秀杰（2009）认为审计环境的政治、经济、文化、法律等方面都对审计质量产生影响，因此除了提高审计人员的业务素质和职业道德水平外，改善审计环境是提高审计质量的根本出发点。郑石桥（2015）认为政府审计环境直接或间接地影响着政府审计理念和政府审计实务。

关于审计环境对审计效率的影响，国内学者也进行了相关研究，研究大都将审计环境具体分为政治环境、经济环境、法律环境，继而研究具体环境对审计效率的影响。郑石桥、许莉（2011）认为，地方政府干预是影响审计处理不能有效执行的重要因素，与上交财政执行率、减少财政拨款执行率、归还原渠道资金执行率存在负相关关系。和秀星、郑石桥（2011）通过对地方审计机关审计统计数据的分析，认为，地方财政状况对审计机关效率的高低起到了很大的作用。

从上述文献可见，国内学者已经认识到政府审计环境是影响审计效率的重要因素，但是现有研究只关注某一特定审计环境，研究其对审计效率的影响，而且大多文献对审计效率的测度仅考虑了审计产出，忽略了审计资源投入。本文综合考虑各类审计环境对采用数据包络分析方法计算出来的审计效率的影响。

三、理论分析与研究假设

系统论学者认为，事务的发展变化具有内因和外因。只要系统与环境之间、外因和内因之间相互联系和相互作用，外因就能通过内因而起作用。政府审计作为国家治理的一个子系统具有开放性，总是处于与审计环境的交换之中，因此审计环境推动并影响着国家审计的发展。其中，最重要的就是通过影响审计投入产出，继而进一步影响审计效率。审计环境可具体分为政治环境、经济环境、法律环境、社会环境和科学技术环境。法律环境和政治环境高度相关，从计量的角度难以区分，而科学技术环境一定程度上体现在经济环境中，且难以用量化指标刻画。因此本文聚焦政治环境、经济环境、社会环境对审计效率的影响，研究框架如图1所示。

（一）政治环境——政府干预对审计效率的影响 政治环境是与政府审计相关的政治制度，包括国体、政体、执政党颁布实施的一系列方针和政策。我国是一个政治色彩浓厚的社会主义国家，政府审计的产生和发展不可避免的被打上政治的烙印。委托代理理论认为委托人与代理人之间的利益冲突导致了审计的产生，因此，为了保证审计能够解决代理问题，审计必须保持一定的独立性。只有保证政府审计机关的独立性，政府审计作为一种经济监督才能发挥其应有的作用，保证国家资金、资产、资源的使用安全合理有效，保证党政领导干部的廉洁自律。我国的审计体制是审计机关隶属行政系列。地方各级审计机关分别在各级政府首长和上级审计机关的领导下，对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。地方审计机关审计经费由当地政府承担，审计人员受政府人事部门管理，在这种情况下，审计机关的独立性必然会受到影响，审计工作受到限制，审计质量和审计效率难以得到保证，审计在国家治理中的预防、揭示和抵御作用严重削弱甚至消失。基于上述分析，本文提出假设1：

图1 研究框架

假设1：政府干预与审计效率成显著负相关

（二）经济环境——经济发展水平对审计效率的影响经济环境是指对政府审计产生影响的社会经济发展状况和国家经济政策。马克思在《资本论中》提出：经济基础决定上层建筑。一个国家的经济发展水平决定了国家的政治法律制度。因此从根本上说，经济发展状况是影响审计事业发展的重要因素。经济发展水平主要从两个方面影响审计效率。一方面，经济越发展，人均GDP越高，用于改善民生促进发展的财政支出相应也会增加，因此对审计的需求也会相应增加，审计市场越乐观，审计受社会重视的程度也就越高，用于审计事务的财政支出等相关的审计供给也会随之增加。在地方审计机关保持产出不变的情况下，审计效率也会随之提高。因此经济发展对审计效率起促进作用。另一方面，经济越发展，科技水平的不断提高，社会公众对公共受托责任的监督途径或手段更加多样化，政府的公共权力机会主义行为易受到抑制，违规行为减少，将使得地方审计机关在保持投入不变的情况下所发现的问题变少，从而降低审计效率。由于经济环境对审计效率具有促进和替代双向作用，经济环境对审计效率的综合效应尚不明确，基于上述分析，本文提出竞争性假设：

假设2a：经济发展水平与审计效率成显著正相关

假设2b：经济发展水平与审计效率成显著负相关

（三）社会环境——公众舆论对审计效率的影响

公众舆论是指人们对审计相关信息及行为的关注和态度。委托代理关系产生的根源就在于信息不对称，因此为了解决“次优问题”，构建一个公开的信息平台机制是必不可少的。我国政府代表人民行使权力，人民有权对政府公共受托责任的履行情况进行监督。公众舆论通过两方面影响审计效率，一方面，地方审计机关的人力、物力、财力资源必定是有限的，通过公众对政府行为的监督可以使审计机关更容易了解民众关心的热点问题，有效弥补政府审计机关资源不足的情况，能够做到重点审计，能够在不增加审计成本的情况下增加审计产出，提高审计效率。而且民众是结果公告的有力消费者之一，他们对审计产品的态度和看法可以促使审计人员认真负责，努力提高效率，生产出更为完美的产品。另一方面，公众舆论和社会问责密切相关。处在被媒体曝光和传播的压力下，某部门会更加注意自己的公众形象和行为，改进工作的动力也会越大，违规行为会受到抑制。审计机关在保持投入不变的情况下审计产出减少，审计效率变低。由于公众舆论对审计效率的综合效应不明确，基于上述分析，本文提出竞争性假设：

假设3a：公众舆论与审计效率成显著正相关

假设3b：公众舆论与审计效率成显著负相关

四、研究设计

（一）样本选择和数据来源 由于数据公开的滞后性及统计口径的不一致，本文只能以2007至2009年中国31个省、自治区直辖市的审计数据为样本，并剔除缺失或指标无法计算的数据，没有更近年份的公开数据。审计效率测度所用的审计人员数量、审计机关领导职数、审计机关部门数、审计调查单位数量、审计处理结果落实情况金额、被采纳审计建议数量、审计挽回金额来自2008至2010年《中国审计年鉴》；用于审计事务的财政支出来自2007至2009年《地方财政统计年鉴》；平均受教育年限所需数据来自2007至2009年《中国统计年鉴》及《中国教育统计年鉴》。市场化指数来自2011年樊纲、王小鲁、潘杨提供的地区市场化进程指数；人均地区生产总值、互联网上网人数来自2007至2009年国泰安数据库区域经济版块；审计揭示功能、审计处理处罚功能、审计建议功能所用数据均来自2008至2010年《中国审计年鉴》。

（二）变量定义 （1）解释变量：审计效率。本文采用数据包络分析方法，根据近年地方审计机关相关数据，测量出中国31个省市之间的审计效率。在测度效率时，以审计人员数量作为劳动投入，以用于审计事务的财政支出作为资本投入，以审计机关领导职数、审计机关部门数、全省平均文化程度作为其他投入指标，以审计调查单位数量、审计处理结果落实情况金额、被采纳审计建议数量、审计挽回金额作为产出指标。（2）被解释变量。政府干预：我国相关文献主要选择两种政府干预变量：一种是用财政支出或政府消费与各地区人均生产总值的比值来测度政府的宏观调控强度（张晔，2005），另一种认为政府干预和市场化是相对应的，因此他们用15减去樊纲等2010年得出的各省市的市场化指数，得出需要的干预强度（郑石桥、许莉，2011）。本文采用后一种方法，得到政府干预变量。经济发展水平：本文采用人均地区生产总值来衡量各地区的经济发展状况。公众舆论：本文采用地方互联网上网人数来衡量公众舆论。（3）控制变量。根据相关文献的研究结论（喻采平，2010），审计具有揭示功能、处理处罚功能和建议功能，这三种功能各自影响审计效率。本文选取了下列审计功能定位指标作为地方审计机关效率的控制变量。审计揭示功能：用审计查出主要问题情况金额与审计调查单位数量之比度量。审计处理处罚功能：用审计处理处罚结果落实情况金额与审计查出主要问题金额之比度量。审计建议功能：用被采纳审计建议数量与审计调查单位数量之比度量。本文的变量定义显示在表1中。

表1 变量名称及定义

（三）模型构建 基于上述变量，构建以下模型来验证假设：

Efficient=β0+β1Gov+β2GDP+β3Net+β4Uncover+β5Punish+β6Advice+ε

因为运用DEA测量出来的地方审计机关审计效率在0～1之间，适用Tobit模型。

五、实证分析

（一）描述性统计 描述性分析结果如表2所示。结果显示31个省市年度样本的审计效率平均为0.738，最小为0.185，最大为1，地区之间审计效率具有差异。各地区之间的政府干预指数、人均地区生产总值、互联网上网人数也都有较大差异。

表2 描述性统计

（二）相关性分析 相关性分析如表3所示。结果表示，政府干预指数、人均地区生产总值与审计效率具有负相关关系，互联网上网人数与审计效率具有正相关关系。虽然人均地方生产总值与互联网上网人数的相关系数为0.772，但是本文数据为宏观数据，且方差膨胀因子均小于5，因此可以认为每个解释标量、控制变量之间不存在严重的多重共线性问题。

表3 相关性分析

（三）回归分析 回归结果如表4模型（1）所示。回归结果表明，在1%的显著性水平上，政府干预指数、人均地区生产总值与审计效率呈显著相关，假设1和2b得到了验证。说明政府干预越多、经济发展水平越高，地方审计机关的审计效率越低。公众舆论的系数没有通过检验，假设3没有得到验证。本文认为，公众舆论和审计效率无显著关系可能是由于以下原因：第一，政府与公众之间并未形成有效沟通，社会问责参与渠道匮乏，公众接收到的政府的政策意图和治理措施等信息往往是滞后的，公众进行公众监督和参与政府审计的效果并不明显。第二，由于审计信息公开范围的深度和广度存在限制，当公众不能通过审计信息获得丰富的利益报酬来弥补获得信息付出的代价时，“理性的无知”出现，公众可能会降低对审计机关的关注，抑制对审计信息的需求，审计机关无法产生相应的压力，审计效率没有发生较大的改变。

表4 Stata回归分析和稳健性检验

（四）稳健性检验 为了检验回归结果的稳健性，本文通过豪斯曼检验，试用随机效应模型对样本数据进行回归，回归结果主要显示在表4（2）中。随机效应回归方程的整体R2为0.4661，表明模型的拟合效果较好。变换模型后的回归结果显示政府干预指数、人均地区生产总值在1%的显著性水平上与审计效率负相关，公众关注度与审计效率没有显著相关，与原模型结果并没有发生变化，显示本文结果较为可靠。考虑到样本中的极端值可能会影响到本文的回归结果，本文剔除了被解释变量中最大和最小的5%的样本，将剩余的样本继续进行回归。表4的模型（3）中显示的是回归的主要结果。缩尾后的结果与原模型结果未发生变化，政府干预与经济发展水平与审计效率仍在1%的水平上显著负相关，因此本文的结论较为可靠。

六、结论

地方审计机关效率的高低与很多因素有关，本文基于委托代理理论和公共治理理论，架构了一个审计环境通过审计系统内部因素影响审计效率的框架，这一理论框架也被近年各个地区审计机关的审计数据验证了。我们发现，政府干预与审计效率显著负相关，经济发展水平与审计效率同样具有显著负相关关系。而公众舆论这一审计环境因素对审计效率的影响并不显著。基于这种认识，本文认为提高审计效率、发挥政府审计的预防、揭示、抵御作用，不能仅靠审计系统内部因素的改善，完善审计环境或许是一个可行的思路。2015年12月8日中共中央办公厅、国务院办公厅下发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，提出要完善审计制度，实行审计全覆盖，推进审计职业化建设，建立具有审计职业特点的审计人员管理制度。这是完善审计政治环境重要的一步。国家审计服务国家治理，国家治理的根本目标是维护人民群众的利益，国家审计也应该是为了维护人民的利益。近年来我国城市化水平的不断提高、信息技术的完善，为公众关注审计创造了有利条件。但现今保障社会公众以更多的意愿和方式参与政府审计的机制还不健全。因此要完善政府审计社会环境，提高信息透明度，引导公众更广泛地参与政府审计工作，使国家审计发挥其公开功能，提升国家治理的水平。

*本文系全国会计科研课题重点项目（项目编号：2015KJA019）；江苏高校优势学科二期项目“现代科学审计”的阶段性研究成果。

［1］程新生：《论审计环境与审计目标》，《审计研究》2001年第2期。

［2］鲁桂华：《审计处罚强度与审计覆盖率之间的替代关系及其政策含义》，《审计研究》2003年第3期。

［3］祁金珂：《提高审计机关审计效率的几个重要步骤》，《中国审计》2003年第9期。

［4］刘勇：《论政府审计效率的影响因素及对策》，《经济工作》2005年第12期。

［5］温美琴、胡贵安：《论我国政府审计的环境变迁与职责重构》，《审计研究》2005年第6期。

［6］张晔：《政府干预、经济自由与企业家精神》，《南京大学学报》2005年第2期。

［7］宋常、胡家俊、陈宋生：《政府审计二十年来实践成果之经验研究》，《审计研究》2006年第3期。

［8］董延安：《预算执行审计控制效果与审计机关利益相关度的实证分析》，《财会月刊》2007年第6期。

［9］许百军：《审计绩效、审计治理结构与对政府审计制度效率的比较因素分析》，《审计研究》2008年第2期。

［10］张慧敏、郑秀杰：《审计环境对审计质量的影响分析及其对策建议》，《产业与科技论坛》2009年第8期。

［11］周中胜：《公共治理理论视角下的政府审计环境》，《审计与经济研究》2009年第3期。

［12］喻采平：《政府审计效率影响因素的实证研究》，《长沙理工大学学报》2010年第5期。

［13］郑石桥、尹平：《审计机关地位、审计妥协与审计处理执行效率》，《审计研究》2010年第6期。

［14］洪秀英：《我国审计环境因素分析》，《财政监督》2010年第11期。

［15］和秀星、郑石桥：《财政状况对审计处理执行效率的影响研究》，《财政监督》2011年第8期。

［16］张红：《我国政府审计效率影响因素分析》，《财会通讯》2011年第8期。

［17］李昆、郑石桥：《基于跨距评估与组织柔性视角的政府审计模式优化》，《审计研究》2011年第6期。

［18］和秀星、郑石桥：《财政状况对审计处理执行效率的影响研究》，《财政监督》2011年第8期。

［19］易丽丽：《我国政府审计的绩效及其特征》，《国家行政学院学报》2011年第6期。

［20］郑石桥、许莉：《政府干预对审计处理执行效率影响研究》，《江西财经大学学报》2011年第1期。

［21］刘家义：《论国家治理与国家审计》，《中国社会科学》2012年第6期。

［22］刘家义：《中国特色社会主义审计理论研究》，《中国时代经济出版社》2013年版。

［23］马韬：《政府审计效率现状及分析》，《经济视角》2013年第2期。

［24］杨婧、田小溪：《审计处理执行效率影响因素研究》，《中国内部审计》2013年第2期。

［25］刘爱东、张鼎祖：《中国地方审计机关效率测度与分析》，《审计研究》2014年第5期。

［26］张鼎祖、刘爱东：《制度环境、政府间竞争与地方审计机关效率》，《会计研究》2015年第3期。

［27］Angeli,Greta,Haderi,and Sulo.Better Auditing Performance,Higher Effectiveness of Government?-Albanian Case.International Journal of Ecosystems&Ecology Science, 2014.

（编辑 梁 恒）