浅谈垃圾焚烧发电行业EPC总承包工程节税筹划

（重庆三峰卡万塔环境产业有限公司，重庆 401325）

浅谈垃圾焚烧发电行业EPC总承包工程节税筹划

于娜莎

（重庆三峰卡万塔环境产业有限公司，重庆 401325）

EPC总承包工程是集设计、采购、施工为一体的交钥匙工程，在我国的垃圾焚烧发电行业应用较为广泛。目前，将EPC工程总承包界定为混合销售还是兼营行为，各地税务机关无统一认定标准，因此，EPC工程总承包还存在节税筹划的空间。本文以垃圾焚烧发电行业为例，分别对EPC项目混合销售和兼营行为所缴纳增值税和企业所得税的税额进行对比分析，得出兼营行为更为节税的结论，并对兼营行为下会计核算方法及存在的问题提出了建议。

EPC；混合销售；兼营；税收筹划

随着我国经济的发展和人民生活水平的提高，垃圾的产生量也逐年增加，垃圾填埋不仅会占用有限的土地资源，还会带来二次污染，因此，垃圾焚烧发电技术应运而生，这一技术是通过焚烧垃圾并将产生的能量进行发电，不仅对垃圾进行了处理，还能发电产生能源，作为新兴环保产业，已在全国很多省份推广，而垃圾焚烧发电厂的建设是一项专业性极强的技术，因此，我国很多垃圾焚烧发电厂都通过EPC总承包模式进行招投标。

一、EPC工程及节税筹划的定义

EPC 是设计（Engineer）、采购（Procurement）、施工（Construction）三个英文单词首字母的缩写。EPC工程[1]是业主与总承包商签订工程总承包合同，由总承包方负责整个建设工程的设计、采购、施工，并对工程全面负责，最终向业主提供一个具备使用条件并经竣工验收合格的建设工程的承包模式，也称为“交钥匙工程”。

节税筹划[2]是指纳税人在不违背立法精神的前提下，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列的优惠政策，通过对筹资、投资和经营等活动的巧妙安排，达到少缴税甚至不缴税目的的行为。

营改增以后，EPC项目各部分均缴纳增值税[3]，但设计、采购和施工对应不同的增值税税率：设计服务适用现代服务业6%的税率；设备采购适用商品销售17%的税率；施工适用建筑服务11%的税率，EPC项目涉及三种应税行为，且设计、采购和施工三者之间存在着联系，而对于EPC项目是属于混合销售还是兼营行为[4]，截止到目前，各地税收政策也没有统一规定，这给EPC项目节税筹划提供了一定空间。

二、EPC项目属于混合销售还是兼营行为

财税〔2016〕36号文[5]第四十条和第三十九条对混合销售和兼营行为给出的定义是：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

混合销售行为与兼营行为的区别表现在增值税计税方式上。混合销售行为作为一项销售行为，按同一税率征收，而兼营行为是分别从事不同的销售行为，分别按不同税率征收。

EPC项目作为一种分别提供设计服务、设备销售及建筑服务的综合销售行为，作为一个特例，因为设计、采购和施工存在关系，但又能分别核算，因此，国家税务总局和各地均未给出统一规定，各地对EPC项目是属于混合销售还是兼营行为的解答也不尽相同。

截止到目前，EPC项目是混合销售还是兼营，并没有统一答案。那么对于企业来说，在没有统一规定之前，节税筹划则成为EPC工程总承包企业税收筹划的重点。

三、垃圾焚烧发电行业EPC工程节税筹划

目前，我国多数垃圾焚烧炉发电厂的建设采用EPC工程总承包模式，就笔者所在企业所承建的垃圾焚烧发电厂的EPC工程总承包项目而言，设计所占比例为5%～10%，采购所占比例为45%～55%，施工所占比例为40%～50%。从所占比重来看，设备和施工所占比例较高。

而垃圾焚烧发电行业不同于建筑行业，垃圾焚烧发电企业的核心技术是焚烧炉设备，一些垃圾焚烧发电企业没有相应的施工资质或者是通过和建筑企业进行联合体投标，因此，在对EPC项目进行认定的时候，被认定为是以设备销售为主的混合销售的可能性极大。销售商品的增值税税率为17%，这无疑是从高纳税的，会增加企业的增值税税负。

增值税和企业所得税是EPC项目需缴纳的两大主要税种，增值税附加因各地征收的税种和标准不同，且金额不大，本文未做考虑，本文以垃圾焚烧发电行业的EPC工程总承包项目为例，选取税额较大的增值税和企业所得税，对混合销售和兼营行为下的税额进行分析测算。

1、兼营行为税率测算原理

（1）先将EPC项目三部分根据税率换算成不含税价，合同签订的一般为含税价。

（2）增值税的纳税额为销项税额减去进项税额，即增值税的实际纳税部分为利润部分，即利润部分乘以税率。

（3）将不含税各部分乘以利润率，再乘以各部分权重，即：

设计增值税税率系数为：1/（1+6%）*6%*利润率*设计部分权重比例

采购增值税税率系数为：1/（1+17%）*17%*利润率*采购部分权重比例

施工增值税税率系数为：1/（1+11%）*11%*利润率*施工部分权重比例

（4）企业所得税以利润总额为计税基数，因此，在计算EPC项目三部分企业所得税时，根据税率换算成不含税价，乘以利润率，再乘以企业所得税率和三部分各自权重，即：

设计企业所得税税率系数为：1/（1+6%）*25%*利润率*设计部分权重比例

采购企业所得税税率系数为：1/（1+17%）*25%*利润率*采购部分权重比例

施工企业所得税税率系数为：1/（1+11%）*25%*利润率*施工部分权重比例

（5）将EPC项目三部分增值税税率系数和企业所得税税率系数加总，得出综合税率系数。

2、混合销售税率测算原理（以设备采购为主的混合销售为例）

混合销售增值税和企业所得税的测算，与兼营测算原理相同，只是增值税税率为同一税率。

EPC项目增值税税率系数为：1/（1+17%）*17%*利润率*100%

EPC项目企业所得税税率系数为：1/（1+17%）*25% *利润率*100%

将EPC项目增值税税率系数和EPC项目企业所得税税率系数加总，得出综合税率系数。

3、以垃圾焚烧发电行业EPC项目为例，对混合销售和兼营行为的纳税情况作对比

某垃圾焚烧发电企业签约合同金额为20000万元的EPC总成本合同，其中设计比例为8%，即1600万，设备采购比例为50%，即10000万，施工比例为42%，即8400万，根据增值税适用税率，设计按6%税率，采购按17%税率，施工按11%税率，企业所得税按25%税率，合同三部分的利润率均为10%，混合销售和兼营的所需缴纳的税金和税金系数如下：

从表1可以看出，在垃圾焚烧发电行业，EPC项目的混合销售的综合税率为3.59%，而兼营的综合税率最高上限为3.41%，混合销售的综合税率要比兼营高0.18%，因此，从节税角度，垃圾焚烧发电企业采用兼营方式对企业更有利。

我们再从实际缴纳税金来计算：

如果被认定为以设备销售为主的混合销售，增值税税率按17%计算，税金如下：

增值税税金=20000/（1+17%）*17%*10%=290.59万元

表1 混合销售及兼营税率系数计算表

企业所得税税金=20000/（1+17%）*10%*25%= 427.35万元

税金合计=290.59+427.35=717.94万元

如果被认定为兼营，设计按6%税率、采购按17%税率、施工按11%税率计算，税金如下：

增值税税金=20000*8%/（1+6%）*6%*10%+20000 *50%/（1+17%）*17%*10%+20000*42%/（1+11%）* 11%*10%=237.60万元

企业所得税税金=20000*8%/（1+6%）*10%*25%+ 20000*50%/（1+17%）*10%*25%+20000*42%/（1+11%）*10%*25%=440.60万元

税金合计=237.60+440.60=678.20万元

由上述计算可知，被认定为兼营行为的，EPC项目所需缴纳的增值税和所得税合计为678.2万元，被认定为混合销售的，EPC项目所需缴纳的增值税和所得税合计为717.94万元，两者税金差额为39.74万元。

因此，焚烧垃圾发电行业做EPC总承包工程，将EPC项目作为兼营行为进行会计核算从节税角度更为有利。

需要说明的是：此方法适用于在垃圾焚烧发电行业，且以设备销售为主要业务的企业；营改增以后，建筑服务业需要去项目所在地预交增值税和增值税附加，而各地的附加税种不尽相同，本文只考虑增值税和企业所得税，未对其他税种进行考虑；假设混合销售和兼营中均能全额开具和收到相同税率的增值税发票；如为建筑服务业为主，可参考本方法原理进行测算，但结论可能不同。

四、结论及建议

从上文分析可以看出，在以设备销售为主要业务的垃圾焚烧发电EPC工程总承包企业，以兼营行为进行会计核算更为有利，可以节约税负。但把EPC总承包工程作为兼营行为核算，需要注意以下问题：一是EPC各部分业务独立核算，设计、采购和施工三部分应分别签订合同；二是在会计核算中，在增值税进项抵扣中三部分分别抵扣，不能相互之间交叉抵扣；三是加强分包发票收取管理，保证分包发票也按同等税率开具；四是合理分配设计、采购和施工三部分利润，有的部分亏损，会导致相应部分分包发票不能抵扣，从而增加增值税的缴纳金额。

随着营改增的进行，EPC工程总承包模式已被各行业广泛应用，今后税务机关如何界定这种特殊模式下的应税行为，EPC工程总承包方如何最大程度节税，仍是一个值得研究的课题。

[1] 胡金洲：EPC工程总承包模式下的税务风险分析及防范[J].黑龙江科技信息，2011（6）.

[2] 董元斌：“营改增”对EPC工程总承包税收影响分析[N].中国税务报，2012-12-31.

[3] 陈金良：工程总承包如何避免被认定为混合销售行为[J].商情，2009（6）.

[4] 石红美：浅析工程总承包模式下的税收风险[J].中国集体经济，2015（1）.

[5] 财税〔2016〕36号文[Z].

（责任编辑：张琼芳）