政府补助会计准则与实务处理问题探讨

宋建波+苏子豪

【摘要】本文从非经常性损益的定义、营业外收支确认的原理角度论证了我国会计准则目前对政府补助会计处理的不足。将政府补助分为与销售挂钩的政府补助和纯粹的捐赠性、政策性政府补助，提出了对政府补助会计处理的建议。即将与销售挂钩的政府补助计入营业收入，将捐赠性政府补助计入资本公积。一方面，解决现有会计准则规定在理论上的缺陷；一方面，减少利用营业外收入进行盈余管理的可能性。

【关键词】政府补助 营业外收入 资本公积

【中图分类号】F230

营业外收支一直以来是企业盈余操纵的重灾区，一些特殊的交易或事项通常不明就里的被计入到营业外收支中，然而其正确性鲜有质疑。政府补助是营业外收入中，尤其是国有企业的营业收入中占比比较大的一部分，目前我国会计准则对其会计处理的要求是不论政府补助属于资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助最后都流入到营业外收入中并形成企业的当年损益。从营业外收入的性质出发，政府补助不符合计入营业外收入的条件，这个结论无论是归纳或类比都是成立的。从政府补助事项的特点出发，有更为适合的会计处理方法反映政府补助的经济内涵。本文不对政府补助的资产相关或收益相关进行討论，而只是利用逻辑推理和经济分析尝试对政府补助最终流向进行反映，使得其会计处理更能实现会计信息质量要求。

一、政府补助计入营业外收入的理论缺陷

从综合的会计等式来看，资产+费用=负债+所有者权益+收入，不考虑其他因素，该式反映了收入超出费用的部分构成了资产本期增加的源泉。从另一个角度看，等式的左侧反映了企业经济资源的形式。根据我国会计准则的定义，资产是企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。而费用是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。经济利益流出的目的是获取利润，即获得超出费用部分的净收入。与费用的概念相对应，收入是符合对应条件的经济利益的总流入。资产和费用在定义上存在一致性，所以才有按经济资源流出的时间为基础进行资本化和费用化的划分问题。基于会计等式的对称性，也存在一种以经济利益流入源泉为基础的划分问题，又由于债权人通常不具有对超出债权部分企业净利润的请求权，因此这个区分问题等价于将经济利益的流入划分为收入或所有者权益的标准问题。从目前我国企业会计准则的规定来看，不论是与资产相关的还是与收入相关的政府补助，最后都进入营业外收入科目。然而，政府补助从本质上既欠缺进入营业外收入的根据也不满足收入的定义，下文将对这个问题进行展开。

营业外收支科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，即核算部分非经常性损益。我国将非经常性损益定义为“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”，根据这个定义，非经常性收益的界定有两个维度，即发生的频率和发生的性质。具体而言，营业外收入科目核算的交易和事项应当具有频率上的偶发和性质上特殊的特点。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》中指出企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。其中，确认条件是指同时满足：意外发生，企业无力加以控制，即满足性质维度的条件；二是偶然发生，不重复出现，即满足频率维度的条件。具体来讲，营业外收入是与企业正常经营活动无直接关系的各项收入。不论在确认方面，还是披露方面，我国都采用不穷尽列举的方式使营业外收入的定义丰满起来：营业外收入主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。列举的各类特殊事项几乎都满足非经常性损益的定义，例如捐赠利得计入到营业外收入中，其原因是捐赠利得与企业正常经营活动无关，并具有低频性和意外性。从各类事项会计处理和利得的定义上来看，比照收入的定义，营业外收入满足与所有者投入资本无关的特点。如果不满足这个特点，将不得确认为营业外收入，即不得进入当期损益。例如，母公司对子公司的债务豁免，子公司不能确认债务重组利得，而应该反映其经济实质，视同母公司对子公司追加投资。这是因为母公司并没有增加在子公司股本中的份额，因此没有通过此事项增加对子公司利益和权益的分享力。比照这个例子，如果国家是公司的所有者，或者所有者之一，那么政府补助实质上与母公司豁免子公司债务的处理原则应当具有一致性。实证证据表明，绝大部分的政府补助流入国有企业，国有企业获得的政府补助中又倾斜地被分配给政府直接控股的企业。可以看出，政府补助，尤其是对政府控股、参股的公司的补助天然不满足利得的定义，不应当确认为营业外收入。本文从政府补助事项特点角度将政府补助区分为性质上属于收入增加的与销售挂钩的政府补助和性质上属于资本投入的捐赠性和政策性的政府补助，分别进行论证。

二、与销售挂钩的政府补助的会计处理

一些事关国计民生的企业，例如粮食、供水供电和公共交通等行业的企业，往往会为社会责任对企业利益做出让步。例如，某企业生产的产品受到国家限价，在营业收入和营业成本的匹配上就有巨大问题。原因在于，营业成本仍然受到市场支配，而营业收入方面由于限价只能采取固定价格，而不能被市场干预。这样一来，产品定价不能满足恰当的利润率水平，甚至出现亏损。与同行业的企业相比，具有这类特点的企业在销售利润率上就不具备可比性。政府补助在这种企业中，实质上起到的作用是将企业的利润率调节到不受政策限制时的水平，维护企业正常运行和竞争。同时，在收入中贴回政府补助，能够正确反映企业的经营能力和盈利能力，使所有者对经营管理人员形成正确评价。

例如，某行业中有甲企业和乙企业，甲企业销售甲产品单价12元/件，乙企业销售乙产品单价16元/件，属于同类产品，国家对该类产品限价16元/件。甲企业的产品单位营业成本为10元/件，乙企业的产品单位营业成本为15元/件。政策性政府补助与产品销量挂钩，乙企业受到限价影响，每件获得2元的价格补贴。假设甲乙企业产品的市场需求均为10 000件/年，不考虑其他因素。根据现行会计准则，甲企业的年营业收入为12万元，营业成本10万元，成本利润率20%；乙企业的营业收入为16万元，营业成本15万元，成本利润率为6.67%。如果将政府补助的2元/件贴补回来，乙企业的成本利润率实际上为20%，因为企业服从国家政策损失大部分成本利润率。

事实上，与销量挂钩的政府补助与市场销售收入一道构成了乙企业全部的销售产品收入。在会计处理上，将这种类型的政府补助划分成营业外收入并不合理，其既不满足频率的偶发性，也不满足性质上的与营业无关。因此，不能将政府补助最后都流向营业外收入。然而，如果将这种政府补助计入营业收入也存在问题。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，从县级以上各级人民政府财政部门以及其他部门取得的应计入收入总额的政策性资金满足一定条件的，可以作为不征税收入。如果政府补助进入营业收入会造成营业收入中一部分纳税一部分不纳税。承前例，假设甲、乙企业所得税税率为25%。甲企业就全部2万元应纳税所得额纳税，缴纳0.5万元企业所得税；乙企业仅就1万元应纳税所得额纳税，缴纳0.25万元企业所得税。政府补助部分如果再征税实际上是程序上的浪费，因此，政府补贴数额实际上应该是已经扣掉相同情况下没有获得政府补助的企业的那部分利润所对应的企业所得税。按照现行办法，存在着与营业外收入内涵、企业盈利能力真实性、会计信息可比性和决策有用观的多重冲突。按照将政府补助纳入营业收入的方式，则在计算所得税时需要进行调整，计算企业实际税负和利润率时也应当针对政府补助已扣的那部分所得税调整回来，但这些计算上的问题完全可以通过信息披露来解决，相对于原有歪曲企业真实盈利能力的方法更有可取之处。政策性政府补助实际上是国家通过企业惠于私人的方式，企业在其中只起到中介的作用，不应当因为政策而改变企业经营的实质。

根据现行的收入——确认条件，政策性政府补助，至少与销售挂钩的政府补助有被确认为收入的理论基础。政府补助伴随着已经发生的销售，因此商品所有权上的主要风险和报酬一定已经发生转移，一定既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制，发生的成本一定可以可靠计量，即政府补助一定建立在除政府补助的那部分收入所对应的销售已经实现的基础上。政府补助发生的金额明确、经济利益很可能流入企业，是政府补助确认的天生条件。因此，政策性政府补助确认为收入是合适的、有道理的并且符合决策有用观和受托责任观的我国会计准则制定目标。

三、捐赠性政府补助的会计处理

政府补助是企业资金（资本）来源渠道之一。附条件的政府补助，所附条件实质上构成资金成本，本文暂不考虑这种情形。无条件的政府补助，包括财政贴息、税收返还和政策性补贴等方式，实质上是无成本的资金来源。与债务融资相比，政府补助通常不要求利息和本金的偿付，而与权益融资相比，政府补助又不要求与净利润有关的现金分配权。因此，政府补助的发生不可能与负债科目和股本有关。并且，政府补助的资金供给方不是企业的所有者，这种资金可以被企业所有者利用，但通常不能直接进行分配。例如，为扶持高新技术产业的政府补助，通常具有特定用途，须按指定方式利用政府补助资金。再如，附条件的政府补助，必须达到政府补助所附条件。因此，本文认为，政府补助的确认不宜涉及到未分配利润和盈余公积科目。那么，政府补助带来的权益增加只能单列或者进入到资本公积。如果将政府补助获得利益计入到资本公积，我们就可以理解政府补助实际上是不增加股本的权益投资，政府因在股本中不占有份额不进行分配，而所有利益进入资本公积，供所有者使用和转换形式后进行分配。

从另一个角度看，营业外收支具有对称性。从发生事项的双方关系上看，受捐赠人的捐赠利得对应捐赠人的捐赠支出，债务人的债务重组利得对应债权人的债务重组损失，非货币性资产交换的双方可能同时发生非货币性资产交换损益；从事项发生的时机看，产生盘盈利得的主体可能会产生盘亏损失。因此，营业外收支在会计主体之间、同一会计主体的不同会计期间具有相互弥补和抵消的潜力。然而，政府补助不具备这个特点，政府补助的发生是纯粹的收益而不可能带来损失，从根本上消灭了营业外收支的随机性。换言之，政府补助在某种程度上具有确定性、必然性，与频率低的特点相违背，不符合营业外收入的确认条件。事实上，政府对企业的补助缺乏偶发性，获得补助的企业获得政府补助的条件能够持续存在，通常能再次获得政府补助。由于政府补助又不符合收入的定义，再又不符合股本的定义，从这个被动的角度上讲，在不新增会计科目的情况下，将政府补助划入资本公积也是合适的选择。

本文所建议的政府补助处理方法，与现行会计准则中“名义金额”的规定异曲同工。现行企业会计准则规定政府补助为非货币性资产，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。为不可计量的政府补助提供了确认依据，然而事实上，计量和确认共同构成了资产入账的基础。此规定一方面避免了政府补助入账高估带来的盈余管理问题，但名义金额存在一个缺陷，即与政府部门的资产衔接有问题，国有资金流出和企业资金流入不挂钩。因为，本文认为，完善资金转移过程的原始凭证的前提下，将政府补助列入资本公积可以最大程度避免利用营业外收入进行盈余管理的行为产生。

四、结论

综合上述，我国关于政府补助的准则基本与IAS20规定一致，但我国国情和英国等使用国际会计准则的国家有所不同，国有企业占比大，政府补助发生频率高使得草率地将政府补助计入营业外收入不那么合适。我国会计准则的制定应该更多符合我国特色，深入理解交易事项的经济实质，为进一步发展我国会计法规、准则、行业规范充分思考。在政府补助的会计处理方面，本文建议将与销售挂钩的政府补助，按其实际收到金额分配至营业收入；将捐赠性的政府补助计入资本公积。

主要參考文献：

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