《增值税会计处理规定》解读（三）

何广涛+王淑媛

六、采购（进项）业务

小规模纳税人只能适用简易计税方法计税，其采购业务对应的进项税额不得抵扣，因此，小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费——应交增值税”明细科目核算。

对于一般纳税人而言，采购（进项）业务的处理就比较复杂，沿着管理的时间序列展开，其基本逻辑可以表示为：费用预提→采购发生→取得凭证→认证抵扣→进项税额转出或转入。

从税务管理的角度看，大可不必按照上述五步走，只需处理上述第四和第五个问题即可。但从会计核算的角度看，为保证会计信息的决策有用性，贯彻会计核算的权责发生制原则和及时性原则，实现税务管理和会计核算的协调，又需要对上述问题进行分步处理。

本部分针对六个问题进行解读。

问题一：资产或成本费用已经符合确认的条件，但款项未支付从而未取得扣税凭证，或已经支付款项但未取得扣税凭证，应如何进行会计处理。

这个问题在《规定》中未见专门明确，只在两个地方笼统的提到：一是在“差额征税”部分指出，按现行增值税政策企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，将价税合计数确认为资产或成本费用，实际取得扣减凭证时，再将税额部分冲减成本费用；二是在“取得资产或接受劳务等业务的账务处理”部分指出，购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按貨物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，再重新按照正常采购业务入账（详见本部分问题二）。

现在的问题是，全额征税业务的成本费用，已经符合会计上资产或成本费用确认的条件，但未取得扣税凭证时，“税额”是否要单独反映？购进材料等货物，已支付款项但未取得扣税凭证的，从而无需暂估入账的，“税额”应在哪个科目反映？

我们先看“全额计税”业务。适用一般计税方法计税的房地产开发项目施工过程中，作为业主的房开企业在与施工总承包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，将除税价格计入“开发成本”科目，对应的“税额”应单独反映。再如，适用一般计税方法计税提供建筑服务的工程总承包企业或专业分包企业，在与分包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，除税价格应计入其“工程施工”科目，对应的“税额”应单独反映。又如，一般纳税人适用一般计税方法计税的，按照权责发生制原则计提的可以抵扣的成本费用，如应支付未支付的房租、水电费、设计费、广告费、运输费、修理费等，理应按照除税价计入成本费用，按照应支付的价税合计数计入债务，未来可抵扣的“税额”应单独反映。

只有这样处理，才是彻底贯彻权责发生制和增值税的价税分离特性，否则，必然会影响相关会计主体会计信息质量，扭曲其成本费用和资产负债金额。

但《规定》对此类业务并没有明确“税额”的会计科目和处理流程。“待认证进项税额”明细科目看起来比较接近，可《规定》又明确该科目是用来核算“一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额”，强调的是“已取得扣税凭证”，与本文所述业务不符。

为解决上述问题，一般纳税人可根据本文第四部分“简易计税”提出的建议，在“其他应付款”科目下设置“待转税额”明细科目，预提成本或实际支付款项未取得扣税凭证的，先将“税额”计入本科目的借方，待收到合规扣税凭证并申报抵扣后，再转入“应交增值税”明细科目的“进项税额”专栏。

例9：A房地产开发公司自行开发的甲项目，适用一般计税方法计税，其主体结构由B建筑公司承担施工，B公司对此项目采用一般计税方法计税。2016年9月A公司计量B公司完成的工程量为2 220万元。根据相关合同协议，A公司预计近期应支付的设计费用106万元，监理费用53万元，设计单位及监理单位均为一般纳税人。以上款项均未支付。A公司本月自一般纳税人处采购一批原材料，价税合计数117万元，材料已经验收入库，款项已支付，但未取得增值税专用发票。

1.预提成本

借：开发成本——建安工程费2 000万

——前期工程费100万

——开发间接费50万

其他应付款——待转税额229万

贷：应付账款 2 379万

2.取得扣税凭证并认证抵扣后

借：应交税费——应交增值税（进项税额）229万

贷：其他应付款——待转税额 229万

3.材料采购

借：原材料 100万

其他应付款——待转税额17万

贷：银行存款 117万

4.取得材料专票并认证抵扣后

借：应交税费——应交增值税（进项税额）17万

贷：其他应付款——待转税额 17万

我们再看“差额计税”业务。《规定》的解决思路是“先按价税合计数预提成本费用，取得扣减凭证再冲减成本费用”，这一方案是不彻底的权责发生制，对于业务量较少的企业，本着实质重于形式的原则按此方案处理未尝不可，但对于建筑业企业而言，由于目前选用简易计税方法计税的项目占比较高，采用这种方案势必会影响到整个建筑业行业的会计信息质量。

根据现行增值税政策，一般纳税人以清包工方式或者为甲供工程、老项目提供建筑服务时，可以选用简易计税方法计税，以其收到的全部价款和价外费用扣除支付给分包单位的价款后的余额为销售额。

会计核算方面，选用简易计税方法计税的工程总承包企业或专业分包企业，在与其分包单位进行阶段性工程价款结算时，所支付的分包款在取得合规凭证时允许扣减其销售额，因此，工程总承包企业或专业分包企业在预提分包成本时，应将未来可扣减销售额对应的税款，进行价税分离，将除税价格计入“工程施工——合同成本——分包成本”科目，预提成本时，将未来可抵减销售额对应的“税额”计入“其他应付款——待转税额”明细科目的借方，待取得合规扣减凭证后，再转入“应交税费——简易计税（扣减）”科目借方。

具体案例参见本文“简易计税”续例5的“方案一”。

问题二：采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，应如何进行会计处理。

采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，《规定》明确两步走策略：“一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记‘原材料、‘库存商品、‘固定资产、‘无形资产等科目，按可抵扣的增值税额，借记‘应交税费——应交增值税（进项税额）科目，按应付金额，贷记‘应付账款等科目。”

例10：B建筑公司2016年7月与供应商签订采购合同，向其采购一批钢材， 用于B公司某适用一般计税方法计税的工程项目。采购合同约定，本批钢材共1 000吨，含税单价3 510元/吨，7月10日钢材运抵工地，经验收无误，12月15日，B公司付款后取得供应商开具的增值税专用发票1张并认证抵扣，金额300万元，税额51万元。

根据《规定》，应做处理如下：

1.7月末根据验收入库单等暂估入账

借：原材料 351万

贷：应付账款 351万

2.8月1日，将上述暂估分录红冲

借：原材料 -351萬

贷：应付账款 -351万

3.12月取得专票并认证抵扣后

借：原材料 300万

应交税费——应交增值税（进项税额）51万

贷：银行存款 351万

可见，《规定》处理方案的思路是：验收入库后月末以含税价暂估，下月初即予以红冲，待取得扣税凭证并认证抵扣后再重新按照价税分离入账。

但下月初红冲至实际取得扣税凭证，也许会持续数月乃至跨年（购方未付款，销方据此不开票），这段时间相应原材料一直游离在账外，而且材料很可能已经领用，转化为生产成本。《规定》的处理方案没有从根本上解决问题，不具备实操性。

笔者建议：

货物已验收入库且已付款，但未收到扣税凭证的，按照前文所述例9方案处理。

货物已验收入库未付款也未取得扣税凭证的，先按照含税价将原材料暂估入账，同时确认债务；直到取得扣税凭证且认证申报抵扣后，再将原暂估凭证冲红，重新按照价税分离原则记账。冲销时，红字借记“原材料”等科目，红字贷记“应付账款”等科目；如材料在此期间已经领用，除冲销原暂估入账金额外，还应红字借记“生产成本”、“工程施工”等成本类科目。

例11：假定例10中，B建筑公司于8月1日领用钢材100吨用于工程实体，其他条件不变。

1.7月末根据验收入库单暂估入账

借：原材料 351万

贷：应付账款 351万

2.8月1日，领用100吨，根据出库单

借：工程施工——合同成本——材料费35.1万

贷：原材料 35.1万

3.12月取得专票并认证抵扣后

借：原材料 -351万

贷：应付账款 -351万

借：工程施工——合同成本——材料费-35.1万

贷：原材料 -35.1万

借：原材料 300万

应交税费——应交增值税（进项税额）51万

贷：银行存款 351万

借：工程施工——合同成本——材料费30万

贷：原材料 30万

问题三：采购业务已发生，扣税凭证已取得，但尚未认证和申报抵扣，应如何进行会计处理。

这一问题的处理，基本模式是将票载税额计入“待认证进项税额”明细科目借方，申报抵扣后，再自该明细科目贷方转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。详见“三个过渡科目”相关内容（本刊2016年第12期）。

在增值税专用发票等扣税凭证申报抵扣之前，发生退货的，根据《规定》，应将发票退回并做与取得发票时相反的会计分录，即按应付或实际支付的金额，借记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目，按已计入相关成本费用或资产的金额，贷记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按未认证的可抵扣增值税额，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目。

问题四：采购业务已发生，扣税凭证已取得，已经认证且已申报抵扣，应如何进行会计处理。

这种情形是最为理想的，基本模式是按照不含税价确认资产或费用金额，同时将已认证抵扣的进项税额计入“进项税额”专栏借方，以保证“进项税额”专栏的本期发生额与其纳税申报表附列资料（二）相应栏次相一致。

需要注意的是，如果在增值税专用发票等扣税凭证认证抵扣后，发生退货的，《规定》明确，购货方应根据红字增值税专用发票做相反的会计分录，即按应付或实际支付的金额，借记“应付账款””等科目，按已计入相关成本费用或资产的金额，贷记“在途物资”或“原材料”等科目，按已认证抵扣的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目。

这种处理方式，将红字发票对应的税额通过“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目贷方核算，与税务管理将会产生脱节。从纳税申报的角度看，购货方取得红字专票时，需要将其税额填入增值税纳税申报表附列资料（二）的第20栏“红字专用发票信息注明的进项税额”，而该栏次在纳税申报表上属于“进项税额转出额”，因此《规定》的处理方式和纳税申报表存在一定的差异。

为方便纳税申报取数，实现纳税申报和会计核算的一致，笔者建议，纳税人取得红字专票时，应在冲减原分录的同时作进项税额转出，即将红字发票注明的税额计入“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目贷方。

问题五：采购业务发生时即明确不得抵扣进项税额的，应如何进行会计处理。

前几个问题是从采购业务的时间序列展开的，问题五则以采购业务的用途为关注点。

根据现行增值税政策，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，以及一般纳税人购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

发生此类业务且取得增值税专用发票时，根据《规定》的要求：“应借记相关成本费用或资产科目，借记‘应交税费——待认证进项税额科目，贷记‘银行存款、‘应付账款等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记‘应交税费—应交增值税（进项税额转出）科目。”

例12：C房地产开发公司2016年6月只有一个选用简易计税方法计税的老项目，2016年6月该公司发生费用共取得专票3张，分别为公务用车修理费2 340元，金额2 000元，税额340元；材料款58 500元，金额50 000元，税额8 500元；住宿费1 060元，金额1 000元，税额60元。

C公司只有一个简易计税方法的老项目，其当期所发生的费用属于专用于简易计税方法计税项目，按照税法规定，对应的进项税额不得自销项税额中抵扣。从税务管理的角度出发，为防止出现滞留票，建议一般纳税人取得专用发票，无论是否允许抵扣，一律先进行认证并申报抵扣，并将不得抵扣的进项税额作转出处理。

按照《规定》的处理方案，C公司应作如下处理：

1.付款且取得专票时

借：原材料 50 000

管理费用 3 000

应交税费——待认证进项税额8 900

贷：银行存款 61 900

2.认证抵扣后

借：原材料 8 500

管理费用 400

贷：应交税费——应交增值税

（进项税额转出） 8 900

考虑纳税申报因素后，这种做法存在一定的问题，取得扣税凭证时，将相应税额计入“待认证进项税额”明细科目，认证后又通过“进项税额转出”专栏核算，必然导致账务处理和纳税申报相脱节。

笔者建议在《规定》的方案里增加一个环节，即认证抵扣后，首先将“待认证进项税额”明细科目借方余额转入“进项税额”专栏，然后再将不得抵扣部分计入“进项税额转出”专栏。

例12中，在认证抵扣后增加一个分录：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）8 900

贷：应交税费——待认证进项税额8 900

这样就可以实现纳税申报和会计核算的一致。

问题六：进项税额发生时允许抵扣，且已经申报抵扣，但后期发生税法规定的不得抵扣情形的，以及发生时进项税额不得抵扣，后期因改变用途又允许抵扣的，应如何进行会计处理。

这个问题可以进一步分为三个小问题：

一是先申报抵扣进项税额，后期发生不得抵扣情形的，应将不得抵扣的部分作进项税额转出，同时确认为费用或者损失。不得抵扣的税额已计入“进项税额”的，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；已计入“待抵扣进项税额”明细科目的，贷记“应交税费—待抵扣进项税额”科目；已计入“待认证进项税额”的，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目。

例13：D酒店为一般纳税人，2016年6月购入打印纸张一批，取得专用发票1张，金额10 000元，税额1 700元。专用发票已在当月认证并抵扣，2016年12月上述打印纸因管理不善导致被盗。

1.购入时，凭取得的专用发票记账联等：

借：管理费用 10 000

应交税费——应交增值税（进项税额）1 700

贷：银行存款 11 700

2.发生非正常损失时：

借：待处理财产损溢或营业外支出11700

贷：管理费用 10 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1 700

二是一般纳税人购进时已全额申报抵扣进项税额的货物或服务，后期转用于不动产在建工程的，应将已抵扣进项税额的40%部分，借记“应交税费—待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

例14：E建筑公司为一般纳税人，2016年9月自一般纳税人采购钢材1 000吨，每吨不含税价格2 500元，取得专票1张，金额250万元，税额42.5万元，拟用于该公司承揽的工程项目，该工程项目适用一般计税方法，钢材专票已于取得当月认证抵扣。2016年11月，E建筑公司本部将该批钢材用于库房建设。

1.E建筑公司应在2016年11月税款所属期将该批钢材已抵扣进项税额的40%转出，转出金额为42.5万元×40%=17万元，会计处理如下：

借：在建工程 250万

贷：原材料 250万

借：应交税费——待抵扣进项税额17万

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 17万

2.2017年12月申报期填报2017年11月税款所属期申报表时，待抵扣进项税额到期17万元，可以转入抵扣，会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）17万

贷：应交税费——待抵扣进项税额17万

三是固定资产、无形资产和不动产等三类资产采购时进项税额不得抵扣且未抵扣，后期因改变用途又允许抵扣的，属于进项税额转入业务，纳税人应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额） ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

例15：F建筑公司为一般纳税人，2016年11月所属项目部全为选用简易计税方法的老项目，本月公司购置盾构机一台，取得专票1张，金额2 000万元，税额340万元，公司对此盾构机以固定资产核算，自2016年12月开始按照直线法分10年计提折旧，预计无残值。E公司已于当期专票认证并申报抵扣，同时将340万元进项税额转出。

2017年11月，F公司新中标一工程项目，适用一般计税方法，该盾构机兼用于本工程项目，其进项税额可在用途发生改变的次月（2017年12月）计算抵扣。

2017年12月，盾构机已计提折旧：（2 340÷10÷12）×12=234（万元）

盾构机的净值为：2 340-234=2 106（万元）

可以抵扣的进项税额為：2 106÷（1+17%）×17%=306（万元）

F建筑公司应在2018年1月申报期将306万元申报抵扣，账务处理如下：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）306万

贷：固定资产 306万

2017年12月及此后各月，该盾构机应计提折旧为：（2 106-306）÷9÷12=16.67（万元）。

需要提醒纳税人注意的是，此类进项税额转入业务属于本次全面推开营改增的新增政策，要把握两个要点：一是只有固定资产、无形资产和不动产等三类资产对应的税额才可以转入，其他费用类进项税额转出后不能再转入；二是三类资产后期改变用途允许转入抵扣，以当初购进时取得合规扣税凭证且申报抵扣并作进项税额转出为前提。购进时未取得合规扣税凭证，以及取得合规扣税凭证后未申报抵扣的，后期即便用途发生转变也不得再转入抵扣。