中英政府补助准则之比较

刘欣

摘要：本文从定义、适用范围和确认、初始计量、后续计量、财务报表列报和披露等方面对英国标准会计实务公告和中国企业会计准则中关于政府补助的不同规定作出了比较，分析了其主要差异，并就政府补助会计处理方法提出了自己的几点思考。

关键词：政府补助；英国标准会计实务公告；比较

一、引言

政府补助是政府参与和干预经济的工具与手段，也是政府为实现既定的政治和经济目标而作出的一项制度安排。 就政府补助制定准则，英国是首开先例者，英国在 1974 年 4 月即颁布了《英国标准会计实务公告第 4 号——政府补助会计》（SSAP4），并与 1990 与 1992年做了修订。 在我国，企业政府补助具有惠及面广、数额庞大、来源广泛、占利润比重大等特点。 对政府补助进行规范的确认、计量和相关信息的披露具有重要意义。 我国财政部也于2006 年 2 月 15 日首次发布了关于政府补助的准则即《企业会计准则第 16 号—政府补助》。本文将从确认、计量和披露三个方面来具体研究中英政府补助相关准则的异同点，并结合实务操作中存在的问题，就准则合理性与可能的改进思路提出建议。

二、SSAP4 与 CAS16 政府补助条款的比较

（一）政府补助的有关定义

1、政府补助在界定中所强调的主要特征不同

在SSAP4中，对于政府补助的界定如下：“政府补助是政府以转移现金或资产的方式向企业提供援助，以换取企业在过去或将来遵守与经营活动有关的某些条件。”相较之下，CAS16中规定“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”由此可以看出，SSAP4对于政府补助尤其强调了“条件性”而我国政府补助关键指出了其“无偿性”，对于我国政府补助究竟有没有条件限制呢并没有明确提出，似乎政府补助就是一份限制条件可有可无的“免费午餐”。

2、政府补助的主体“政府”界定不同

SSAP4给了“政府”较为宽泛的范畴，“政府”不仅包括任何国家的国家政府以及各级地方或区域政府，也包括政府代理机构和非部门公共团体，此外，还包括欧盟委员会和其他欧盟团体，以及其他国际团体和代理机构。而我国企业会计准则政府补助中所指的“政府”则没有明确界定。

（二）政府补助准则适用范围

SSAP4 规定，除了应当适用《小型报告主体财务报告准则》的报告主体可豁免遵守本准则外，其他报告主体均应遵守本准则。 CAS16 规定，债务豁免和所得税减免不适用本准则，相比之下，英国政府补助准则具有更加广泛的适用性，更加明确一些。

（三）政府补助的确认与计量

1、确认条件

SSAP4要求，对于政府补助以“审慎性”（prudence）和权责发生制（accrual）为原则进行确认计量。要求实现“收入”与“支出”的配比。这点我国的规定与英国、与国际准则的规定趋同。就补助的确认原则CAS16明确规定了两点：第一，企业能够满足政府补助所附条件（主要是指合规使用政府补助）；第二，企业能够收到政府补助。

2、计量方法与计量属性

计量方法上，当所取得补助可以与收益直接配比时宜直接计入损益表，而对于不能直接配比时的情形，SSAP4提出了两种方法，以固定资产政府补助为例，一是将补助记作递延收益，按照与折旧相同的方法进行分期确认，二是从资产的账面价值中扣除，从而减少以后期间所计提的折旧额。而我国CAS16把政府补助划分为“资产性政府补助”和“收益性政府补助”进行处理。对于收益性政府补助的处理没有区别，而资产性政府补助只允许采用第一种方法。笔者认为CAS16的处理更加具体和严格。而第二种方法直接扣减资产账面价值则可能不利于反映资产真实历史成本，不利于实物资产管理，也可能带来其他一些操纵的空间。政府补助的计量属性有三种：实际金额、公允价值、名义金额。当前，SSAP4的规定仅涉及公允价值。而我国CAS6对此做出了不同规定：政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

3、政府补助的返还

对政府补助返回的会计处理都做了规定。对此，SSAP4与我国的处理存在细微的差别：SSAP4要求对补助返还所形成的潜在负债，作为“准备”处理。而CAS16则是将政府补助的返还作为会计估计的改变来处理。实际上，这一点规定CAS采取了与国际会计会计准则（IAS）趋同的处理方式。

4、报表披露

目前，CAS16要求企业在附注中披露以下项目：政府补助的种类及金额、计入当期损益的政府补助金额、本期返还的政府补助金额及原因。而SSAP4则要求披露政府补助相关的三点：一是对政府补助所采用的会计政策和方法，二是政府补助对当期财务和经营状况的影响，三是对于政府补助以外形式的政府援助，如咨询服务、信贷担保，凡是该类援助对于当期经营成果有显著影响的也应予以披露。

三、对中英政府补助准则差异的思考与启示

笔者认为，经对 SSAP4 与 CAS16 进行对比可发现明显的会计准则国际趋同之势。 对我国实务与会计准则规定的主要启示有三点：

（一）定义方面

SSAP4与CAS16的规定本质相通。但SSAP4对于政府补助的主体界定无疑更加清楚。就我国一些企业而言，对于其收到的国际组织、外国政府或组织的某种补助性质的款项或奖励如何处理准则并没有明确说明，从而产生了一定的操纵空间；另外，具体是政府的哪些组织机构和部门无偿划拨给企业的货币性资产或非货币性资产可以划归于CAS16的规范范畴之内也尚不明确。故就政府补助所涵盖的范畴，我国准则应当给予进一步的明确界定。

（二）计量方面

无疑，使用公允价值更能够更好地反映当前经济环境对企业财务状况的影响，也更符合实物资本保全的要求。但由于我国目前市场经济还不够成熟，公允价值计量的实际操作难度较大，因此，笔者认为，短期内CAS16的规定是比较符合现状的，然而，同时必须注意的是，在公允与名义之间的由企业自由选择也难免会产生一些操纵的空间和留下弊端。因此，随着市场的完善和发展和公允价值计量属性的推广与应用，应借鉴相关理论实务进一步完善该规定。

（三）列报披露方面

在我国，国企和上市公司政府补助普遍存在，其效果往往十分直接和明显，特别是为了摘帽、扭亏、保壳之时，政府补助往往发挥着关键性作用。因此，为了提升会计信息质量，对于企业政府补助的充分披露十分迫切而必要。因此，我国准则应进一步细化对于政府补助的准则披露，如披露当年收到的政府补助占当年净利润的比重、在政府补助已经确认的情况下，应披露政府补助附加的尚未履行的条件及其他或有事项等，通过多种手段进一步细化和完善政府补助的披露情况，使其提供更加相关可靠的信息。（作者单位：西南财经大学会计学院）

参考文献：

[1]《企业会计准则第 16 号——政府补助》应用指南[J].财会月刊.2007.01 期：20-20.

[2]刘胜天.中国会计准则国际化的动因及定位分析[J].会计之友.2008.第 29 期：89-89.

[3]汪祥耀，邓川.国际会计准则与财务报告准则—研究与比较.上海：立信会计出版社.2005