“营改增”对城商行财务的影响

沈雁音

(福建商学院 会计系， 福建 福州 350012)

“营改增”对城商行财务的影响

沈雁音

(福建商学院 会计系， 福建 福州 350012)

2016年5月1日起，我国“营改增”试点范围扩展到房地产业、建筑业、金融业和生活服务业，试点方案的推出成为我国流转税税制改革的“收官之作”。依据试点办法及后续政策规定，并以福建省H城商行为研究对象，选取2012、2013和2014年财务报告相关资料，测算分析“营改增”对城商行资产、负债、利润与税负的影响，进而为城商行把握本次税改机会，适时调整经营策略并防范涉税风险提出建议。

“营改增”； 城商行； 财务影响

1994年分税制改革后，增值税和营业税成为我国流转税中极为重要的两个税种，两税并行对当时组织我国财政收入和促进经济发展发挥了一定作用。但随着我国社会主义市场经济的发展，社会分工日益趋向多样化和精细化，两税分立导致增值税抵扣链条被打断，营业税存在重复征收的现象，其内在的不合理性与缺陷日益呈现，不利于经济结构的进一步优化。2012年1月1日，“营改增”大幕拉开。作为我国结构性减税的一项重要举措，截至2015年，“营改增”共减税6 000亿元以上。2016年“两会”政府工作报告中，李克强总理下达了全面实施“营改增”的“总攻令”，自2016年5月1日起，全面推行“营改增” 试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。实现增值税对货物和服务的全覆盖，试点完成后营业税将退出历史舞台。

1 研究背景

作为金融业的重要分支，也是国民经济支柱行业之一的商业银行业由于业务种类繁多，盈利模式多种多样，大量的隐性服务难以确定增值额，施行“营改增”将对其产生怎样的影响？黄卫华[1]运用模型分析营业税税负问题对商业银行的影响，指出增值税具有较好体现公平税负的功能，将银行业纳入“营改增”体系，有助于银行业降低经营成本，提高我国商业银行的竞争力。冯小[2]平认为，银行业“营改增”后，由于增值税环环抵扣的特点使得银行业的税负更加合理，消除了部分重复征税的现象，中小银行的经营成本将下降。沈弢[3]认为,商业银行盈利能力不变的情况下，如抵扣项目和免税项目增多将能极大减轻商业银行的税收负担，显著增加其利润。崔军[4]认为，税收政策改变后，银行用于办公和营业的设施设备能够进行增值税抵扣，其折旧费用和摊销的金额会有所减少，导致商业银行经营成本下降。丘永萍[5]认为，“营改增”后由于增值税价税分离账务处理的影响，商业银行财务报表中营业收入预计将减少，其营业利润也随之有所下降。中国银行江苏省分行课题组[6]认为“营改增”后，由于增值税专用发票开具流程复杂，而商业银行企业客户众多，业务量巨大，由此将带来大量的发票申购、开具、保管、空白发票管理等工作，同时还需要在基层网点配备人员对增值税发票进行专项管理和开具的工作，银行的运营成本将增加。赵杰等人[7]认为由于增值税需要设置销项税额、进项税额等十多个会计科目才能进行准确的会计核算，因此“营改增”后商业银行现行的会计核算和财务报表披露等均需大幅度调整。中国人民银行济南分行课题组[8]认为增值税是价外税，不体现在损益表中，在账务处理过程中，增值税和营业税的处理方式也是截然不同的，税改后增值税会计处理将贯穿于日常业务处理中，对商业银行的报表结构以及规模都会有较大的影响。张婷婷等[9]认为“营改增”后，会对商业银行税负和纳税过程产生影响，这也意味着“营改增”会间接影响商业银行的资产负债表、利润表和现金流量表。综上可见，学者们均认为“营改增”会对商业银行的经营成本产生影响，进而影响其利润，并最终影响其财务信息的披露。但这些研究都是在试点方案落地前进行，且主要集中在对四大行与大型股份制银行的研究，对中小银行的关注度不高，尤其对城市商业银行(以下简称城商行)的实证研究更是凤毛麟角。

城商行是我国商业银行的特殊形式，其数量远多于四大行和股份制银行，但由于资本金额小，业务品种单一，中间业务收入占比小，利润来源主要依靠存贷款利差，生存环境比较艰难，无论是会计政策还是税收政策的改变都将对其产生重大影响。福建H城商行(以下简称H银行)成立于1996年，是由地方财政、企业法人与个人共同组建的股份制商业银行，属于地方法人机构。该行设有70多家机构网点，并在上海设立了金融业务研发中心，实现福建省各地市全覆盖并辐射至浙江省。2016年在中国城市商业银行综合排名列第29位。以H银行2012～2014年财报数据为研究对象，结合“营改增”试点办法的相关政策，从实证角度分析测算“营改增”对城商行资产、负债、利润与税负的影响，并提出相关建议。

2 “营改增”对城商行资产与负债的影响

“营改增”试点实施办法及其相关政策明确了商业银行业增值税税率为6%，征税范围包括：贷款服务、直接收费金融服务、金融商品转让收入，同时对可抵扣与不可抵扣的进项项目以及免税项目做了具体的规定。依据H银行2012～2014年财报数据，将其利润表中的业务及管理费用项目按试点政策分为可抵扣项目与不可抵扣项目，可抵扣项目的进项税按抵扣系数(为各项业务费用中，可以开出增值税专用发票费用的占比，见表1)进行测算，业务及管理费用进项税=Σ各业务及管理费用×价税分离后增值税税率×抵扣系数

2.1 对城商行资产的影响

依据试点文件规定，由于购进的固定资产、无形资产、低值易耗品等资产的进项税额可以进行抵扣，城商行的资产会计处理方法将发生改变，假设商业银行购进一项固定资产，不含税价款为500万元,增值税率为17%，“营改增”后的账务处理如下：

借：固定资产500万元

应交税费—应交增值税(进项税额)85万元

贷：银行存款585万元

H银行2012年年初的固定资产原值为：114 686.57万元，累计折旧27 655.32万元，无形资产12 081.21万元，累计摊销1 283.54万元。“营改增”后2012～2014年H银行固定资产及无形资产变动情况如表2。

表1 业务及管理费用的进项抵扣估算结果表

表2 H银行固定资产与无形资产“营改增”前后变动表

由表2可见，“营改增”后购进固定资产等资产可以进行抵扣，其对商业银行资产产生的影响以可抵扣的进项税额为限。但由于固定资产、无形资产在商业银行资产中所占比重较小，以H银行为例，2012～2014年固定资产与无形资产在其资产总额占比分别仅为1.38%、1.07%、0.79%，因此对H银行资产总额的影响不大。

2.2 对城商行负债的影响

“营改增”后，城商行需在“应交税费”科目下设“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代缴增值税”等10个明细科目，其中“应交增值税”科目还需下设“销项税额”“进项税额”“进项税额转出”“转出多交增值税”“已交税金”“转出未交增值税”等明细科目，“营改增”对城商行的负债还有如下影响。

由表2可见，“营改增”后H银行固定资产与无形资产由于可抵扣购进资产的进项税额，导致H银行资产与负债同时减少。2012～2014年分别减少1 134.16万元、1 734.96万元、2 129.35万元。

假设商业银行含税营业收入为X,可抵扣的手续费支出为Y，暂不考虑业务及管理费抵扣及附加税费。测算商业银行税改前后流转税的变化：税改前应交营业税=0.05X；税改后应交增值税=X÷(1+6%)×6%-Y×6%=0.056 6X-0.06Y；当0.05X=0.056 6X-0.06Y，即Y÷X=11%时，税改前后所缴交的流转税额未发生变化；当Y÷X>11%时,税改后缴交的流转税额小于税改前，产生减税效应；当Y÷X<11%时，税改后缴交的流转税额大于税改前，产生增税效应。经上述分析计算可以得出，由于应税利息收入的价税分离，导致商业银行负债的增加，但由于手续费支出与业务及管理费用的部分项目实行进项抵扣，又将导致商业银行负债的减少。因此，商业银行税改后流转税负债是增加还是减少取决于成本费用抵扣率与11%的高低关系。

3 “营改增”对城商行利润与税负的影响

3.1 对城商行利润旳影响

商业银行营业利润=营业收入-营业支出，实行“营改增”后，商业银行利润表中营业收入与营业支出项目将发生以下改变。

3.1.1 营业收入的变化

作为价外税，增值税不计入营业收入，“营改增”后商业银行利润表中的贷款利息收入、手续费收入、其他业务收入属于增值税应税项目的需还原为不含税收入，单独计算销项税额。试点政策明确了国债、地方政府债与金融债券的利息收入免征增值税，根据H银行财务资料测算2012～2014年其持有的债券投资利息收入中约六成为免税的国债、地方政府债与金融债券。

3.1.2 营业支出的变化

依据试点文件规定，存款利息支出不能抵扣进项税，本文仅对手续费支出及业务管理费中可抵扣项目依抵扣系数(表1)进行测算“营改增”前后对H银行利润项目的影响，企业所得税按H银行2012～2014年报中实际企业所得税税负率测算。“营改增”后2012～2014年H银行利润表中相关项目变动情况见表3。

表3 H银行“营改增”前后利润影响变动表

由表3可见，由于核算方式改变对H银行2012～2014年度利润影响的金额分别是：954.88万元，1 977.11万元，5 313.82万元。究其原因，在相同价款的营业收入下，由于价税分离使得H银行营业收入降低，2012～2014年分别减少了4.14%、3.91%与3.19%。但我们也看到“营改增”后H银行营业支出也降低，2012～2014年分别减少了7.04%、6.93%与5.79%。这主要是由于增值税是价外税，改革后税金及附加不再包含营业税，2012～2014年分别减少税金及附加支出89.23%、89.60%、90.16%。也就是说在会计核算方式发生变化后，由于营业支出的减幅超过了营业收入的减幅使得H银行的利润有所增加，进而使得H银行利润率同比均有所增加。

3.2 对流转税税负的影响

根据实际流转税税负=商业银行流转税额及其附加/利润总额，可以计算出H银行2012～2014年“营改增”前的流转税税负率分别为：15.66%，17.32%，23.51%；“营改增”后的流转税税负率分别为：15.60%，16.48%，20.50%。可见，“营改增”H银行流转税税负率呈逐年小幅下降态势。

3.3 对企业所得税税负的影响

根据企业所得税税负=商业银行实际企业所得税费用/利润总额，可以计算出H银行2012～2014年“营改增”前的企业所得税税负率分别为：23.09%，26.86%，33.85%；“营改增”后的企业所得税税负率分别为：23.11%，26.82%，33.40%。总体看来，“营改增”后H银行企业所得税税负率下降的幅度并不大。

4 “营改增”后对城商行的建议

综上，“营改增”将对城商行的财务信息披露产生较大的影响，进而影响其财务核算系统与相关的业务系统。银行应合理分析所产生的变化，并实施一系列针对性措施。

4.1 加强税收筹划，努力防范涉税风险

“营改增”后城商行需要通过制定科学合理的税收筹划方案避免税负的增加,从而使其真正从税改中受益，进而提升其在市场中的竞争力。

4.1.1 提高增值税抵扣意识

实行“营改增”后，城商行若要降低相关税负，那么需要在销项税额已经明确的条件下，增加其进项的税额。一方面要实现进项税额的充分抵扣。由于增值税是在专用的税控机上进行操作，其发票的使用与管理，相较于传统营业税发票有明显的区别。因此，商业银行需要购进增值税税控专用设备，根据财税[2012] 15号文，增值税纳税人购买相关系统和设备所产生的费用都可以在增值税中进行全额抵扣。此外，城商行对供应商和服务商要实行准入制度，尽量选择财务核算规范、具有一般纳税人资格的供应商与服务商，并按时送抵发票，从而实现采购成本的最优化。如此城商行才能够通过进项抵扣来降低自身税负。另一方面要加强对进项发票的有效管理实现进项税额应抵尽抵，并且对发票开具的时间进行跟踪，从而确保税金能够足额抵扣，切实分享改革所带来的红利。

4.1.2 合理运用增值税政策

城商行应构建专门的税改小组，结合自身的业务模式强化与税务部门的沟通。认真把握好相关的增值税优惠政策。首先是纳税方式的选择，由于城商行大部分设备都是由总行或省级分行进行集中采购，为避免总行、分行间销项税和进项税分配比例不均的现象，可以向税务部门申请实行增值税汇总纳税方式，由二级分支机构按期就地预缴，总机构汇算清缴。其次是递延纳税期，尽管无法对银行应缴税额产生影响，但延期的这段时间对城商行而言增加了现金流量，相应的可增多贷款规模，增加了资金的使用效益。

4.2 更新财务系统，加强对财会人员培训

城商行的会计核算因为“营改增”受到了较大的影响。首先，作为增值税的纳税义务人，需要重新规范相关的税务操作及风险控制标准。而增值税发票的开具也对城商行业务流程的创新提出了新要求、高标准。因此，城商行的财务系统也需要进行更新以满足增值税发票开具和网上申报的要求。其次，城商行应该根据自身经营、财务以及税务等方面的实际情况结合税改政策制定相应的策略。定期召开员工培训，尤其是财务部门的员工，增强员工的岗位责任，使其尽快了解税改以后发布的与商业银行业务相关的税收政策，如：哪些业务属于增值税的免税项目，对于免税项目只有与应税项目分别核算，才能享受免税政策，城商行应强化会计核算，防范涉税风险。

4.3 增加信贷投放，合理确定服务价格

“营改增”对城商行的影响不仅是税收，其营业收入和营业支出也会发生变化，进而对净利润产生影响。因此，城商行应紧紧把握这次改革的机会，对其经营策略进行调整，优化现有业务与结构，对所提供的金融服务产品进行深入研究，使之更加符合企业和公众的需求。由于实施“营改增”后大部分企业的税负下降，城商行应适时评价税改行业中现有及未来客户的利润及风险水平，从财税方面为业务拓展提供建议。同时抓住本次税改契机，加大对小微企业的信贷扶持，加速金融产品的创新发明。此外，还要积极拓宽在金融领域的业务，有针对性地提供更具特色的服务，满足当前社会的个性化发展需求，在获得经济效益的同时赢得更多的社会效益，从整体上提高自身的综合实力。

5 结语

营业税改征增值税后城商行的资产、负债与利润均产生较大变化，其流转税与所得税税负也略有降低。但是，我们也可以看到试点政策对于城商行最主要的成本支出——利息支出是不允许抵扣进项的，又如城商行向人行、银监缴纳的业务监管费、存款保险金由于无法取得增值税专用发票也不能抵扣进项。对于上述这些项目建议国税总局在后续出台政策时可以考虑按照一定的比例进行进项抵扣。再者，对于城商行向客户销售金融商品与提供金融服务时附带赠送给客户的礼品，可比照财税[2011]50号文《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》的规定，企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品，可以不征收个人所得税，也允许不做增值税视同销售处理，从实际角度切实减轻城商行的税收负担，这也是本轮“营改增”改革的目标所在。

[1] 黄卫华.“营改增”对我国商业银行税负效应影响[J].中南财经政法大学学报，2014(2):79-95.

[2] 冯小平.营业税改增值税对中小商业银行的影响[J].全国商情,2014(3):68-69.

[3] 沈弢.“营改增”对商业银行经营的影响浅析[J].现代经济信息，2015(11)：167.

[4] 崔军. 营业税改增值税对商业银行的影响研究[J]. 经济问题,2013(9):67-70.

[5] 丘永萍.银行业“营改增”渐行渐近[J].农村金融研究 2015(5):4-5.

[6] 中国银行江苏省分行课题组.浅议增值税扩围改革对商业银行的影响及对策[J].金融纵横，2014(10):89-95.

[7] 赵杰, 周厚宁，郭世惠，等. 对商业银行税负及“营改增”改革情况的调研[J]金融纵横，2014(11):7-11.

[8] 中国人民银行济南分行课题组.银行业营改增的难点及对策[J]观察思考，2015(13):78-80.

[10] 吴飞虹，吕荣倡.“营改增”试点方案对商业银行税负的影响及相关建议[J].税务与经济，2016(5):88-93.

[11] 财政部,国家税务局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[EB/OL].[2016-03-23]. http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2043931/content.html.

[12] 财政部,国家税务局.关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知[EB/OL].[2016-04-29]. http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2111190/content.html.

[13] 财政部,国家税务局.关于金融机构同业往来等增值税政策补充通知[EB/OL].[2016-06-30].http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2202213/content.html.

[14] 财政部,国家税务局.关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知[EB/OL].[2016-12-21]. http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2425059/content.html.

(责任编辑： 王明秀)

The influence of replacing business tax with value-added tax on city commercial banks finance

Shen Yanyin

(Accounting Department, Fujian Commercial College， Fuzhou 350012， China)

China began to extend the business arenas of “replacing business tax with value-added tax” to construction industry, real estate industry, financial industry and life service industry on May 1，2016. The introduction and release of pilot programs became the “finishing touch” of China’s turnover tax system reform. Based on the pilot measures and follow-up policy, taking H city commercial bank of Fujian province as the research object, the influence of replacing business tax with value-added tax on the assets, liabilities, profits and tax burden of city commercial banks were anlysed via the financial reports of city commercial banks in Fujian in 2012, 2013 and 2014. Proposals were proposed for the city commercial banks to grasp the transformation opportunities to adjust business strategies to prevent the risk of taxation.

replacing business tax with value-added tax; city commercial bank; financial influence

10.3969/j.issn.1672-4348.2017.01.013

2016-12-22

福建省社会科学基金项目 (2013B190)

沈雁音(1973-)，女，福建福州人，高级会计师，硕士，研究方向：企业财务会计与税收。

F810.424：F830.4

A

1672-4348(2017)01-0061-06