一份合同三方收入如何计算缴纳增值税

邢国平 杨广水

一份合同三方收入如何计算缴纳增值税

邢国平 杨广水

2017年5月，甲为丙与乙磋商一份服装加工合同：乙为委托方，丙为受托方，双方均为增值税一般纳税人；乙委托丙加工服装50000套，原料由丙到乙指定的厂家按乙的品质要求购买，并支付相应的价款；同时为解决丙工人技术不足问题，甲为丙聘请丁为技术顾问；合同约定全部服装完工后乙向丁支付顾问费15万元（含税，下同），丙为答谢甲，在合同中约定由乙从合同约定的价款中向甲支付好处费35万元，然后以每件190元的价格再向丙支付服装加工费950万元；甲不是中介机构，也不是丙聘请的经纪人，甲与丁都是其他企业退休的技术人员。合同签订后，对丙受托加工这批服装如何计算缴纳增值税有不同的观点：

一种是主张按950万元计算缴纳增值税，原因是甲的好处费和丁的顾问费都是乙直接支付的，丙实际只收到950万元服装加工费。第二种主张按965万元计算缴纳增值税，原因是整个合同中甲属于第三方，乙支付给甲的好处费可视为乙向第三方支付的介绍服务，而支付给丁的顾问费虽然是乙直接支付的，但丁属于丙聘用的人员，聘用费应当由丙支付，并列入丙受托加工服装的成本，即构成丙应向乙收取加工费的组成部分，丙应并入加工费总额计算缴纳增值税。而笔者认为应当按照1000万元计算缴纳增值税，主要依据有四点：

1.合同是乙与丙签订的，且属于委托加工合同，丙是受托方，乙方依照合同规定支付的款项（乙购材料交丙使用或丙购材料乙支付款项由丙使用的情况除外）均应当属于向丙方支付的加工费，丙方应当就收取的加工费全额计算缴纳增值税。

2.甲的好处费是丙承诺给的，丁的顾问费属于丙雇佣丁给付的报酬，均属于丙受托加工服装的成本，应当由丙支付，并应以加工费的形式向乙收取，故丙对乙依照合同规定向甲支付的好处费和向丁支付的顾问费应并入加工费总额按规定计算缴纳增值税。

3.乙向甲支付好处费和向丁支付顾问费，属于乙依照合同规定代丙支付的债务，符合《合同法》关于当事人可约定由债务人向第三人履行债务的规定，因此，乙向甲支付好处费和向丁支付顾问费，丙应当视为向乙收取的加工费按规定计算缴纳增值税。

4.依照《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》规定，乙、丙双方对支付这两笔款项的会计分录应该是：

乙方支付款项的会计分录（单位：万元）：

借：委托加工物资——丙企业服装——预付加工费 50

贷：银行存款 50

丙方收取并视为支付费用的会计分录：

借：管理费用（“生产成本——受托加工商品成本”或“其他应付款——甲XX”） 50

贷：其他业务收入 42.7351

应交税费——应交增值税（销项税额） 7.2649即从会计合算运用的会计科目上看，丙方也应当将乙方代为向甲、丁支付的好处费和顾问费并入加工费收入计算缴纳增值税。

除此之外，从以下几个方面也能说明丙对乙向甲、丁支付的好处费和顾问费，也应当作为服装加工费收入计算缴纳增值税：

1.代丙支付的好处费和顾问费构成乙方委托加工成本。乙在将委托加工服装验收入库并结清加工费时应当向丙方索要发票，金额应当包括代丙向甲、丁支付好处费和顾问费，即1000万元。

2.丙方应收的加工费应该是1000万元。从委托加合同看，乙支付给甲、丁的好处费和顾问费，均属于应由丙支付的款项，是乙受丙的委托代为支付的，属于丙应向乙收取服装加工费组成部分，故丙应依照向丙应收取的全部加工费1000万元计算缴纳增值税。

3.根据增值税专用发票的取得、开具的规定，要求丙应当按1000万元计算缴纳增值税。

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》《国税发［1995］192号》规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。即从受票方明确：销货单位、收款单位、开票单位三项应该一致。乙作为取得发票方，乙按照合同约定代丙向甲、丁支付了好处费和顾问费，说明丙已向乙提供（销售）了服务和劳务，乙购买了丙提供的服务和劳务并向丙支付了价款，丙收到了乙支付的所提供服务和劳务的价款，乙应当向丙索取购买相关服务和劳务的发票，丙应当依据所开具的发票计算缴纳增值税。

同时，按照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人对外开具增值税专用发票应当同时符合三个条件：一是向受票方销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务。二是向受票方收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据。三是按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是合法取得、并以自己名义开具的。

也就是说，受票方纳税人只有取得符合上述开具条件的增值税专用发票，才可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。也就是从开票方明确：购货单位、付款单位、受票单位三项应该一致。即：从丙作为发票的开具方来看，依照合同约定乙代丙向甲、丁支付了好处费和顾问费，说明乙购买了丙提供的服务和劳务并向丙支付了价款，丙已向乙提供（销售）了服务和劳务并收到了乙支付的相关服务和劳务的价款，丙应当向乙开具收取相关服务和劳务的发票，并依据所开具的发票计算缴纳增值税。

综合上述：乙应当就所支付的全部价款35+15+950=1000（万元）向丙索取增值税专用发票，丙也应当向乙开具1000万元的增值税专用发票，故丙亦应当按1000万元计算缴纳增值税。

4.丙方抵扣了受托加工50000套服装包括原材料在内的全部进项税额，计税销售额应该是1000万元。

从合同上不难看出，乙委托丙加工的服装，乙不提供任何原材料，纯属丙依照乙的要求加工的自制产品，所需要原材料、辅助材料、电力等全部进项税已在丙方抵扣，同时乙分别支付给甲35万元和丁15万元均属于丙应收受托加工服装加工费的一部分，如果丙不记入收入总额向乙开具增值税专用发票，丙即相应地多抵扣了增值税，少记了收入，少缴纳了增值税。

若乙对所支付的这两笔款项不视为委托加工这批服装的加工费，丙也不视为是受托加工这批服装的加工费，丙对抵扣的与加工这批服装有关的进项税额应当按规定做进项税额转出处理。假设该批服装所消耗原材料、辅助材料、电力等的进项税额为136万元，丙应转出的进项税额为（136÷1000）×50=6.8（万元），而乙也不能向丙索取这50万元的增值税专用发票。

资讯服务台

●营改增之前营业税差额征税的部分没有抵扣完，营改增后如何处理？

答：根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件2的规定，试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

●员工向公司报销的医疗费用能否在企业所得税税前扣除，哪些凭证视为有效合法的税前扣除凭证？

答：武汉市国税局所得税处回复意见：属于《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）第三款“关于职工福利费扣除问题”中职工福利费范围内的医疗费用，按照税法规定的“职工福利费”限额标准，准予在税前扣除。

●2017年新办软件企业是否可以享受企业所得税两免三减半优惠政策”？

答：武汉市国税局所得税处回复意见：我国境内新办符合《财政部、国家税务总局发展改革委工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税［2016］49号）条件的软件企业，在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

●非居民企业有哪些所得可以免征企业所得税?

答：一、《企业所得税法实施条例》第九十一条规定：“下列所得可以免征企业所得税：

（一）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；

（二）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；

（三）经国务院批准的其他所得。”

二、根据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税［2009］69号）规定：“实施条例第九十一条第（二）项所称国际金融组织，包括国际货币基金组织、世界银行、亚洲开发银行、国际开发协会、国际农业发展基金、欧洲投资银行以及财政部和国家税务总局确定的其他国际金融组织；所称优惠贷款，是指低于金融企业同期同类贷款利率水平的贷款。”

●单位遗失账簿一本，会受到税务机关处罚吗，如何处罚？

答：根据《税收征管法》（第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议修正）第六十条的规定：“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：

未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的；

第六十一条的规定：“扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。”

●企业确定合同完工进度可以选用哪些方法？

答：根据《企业会计准则第15号--建造合同》（财会［2006］3号）第二十一条规定：“企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

（三）实际测定的完工进度。”

第二十二条规定：“采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（一）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。（二）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。”

●非居民企业销售货物，如何确定所得来源地？

答：根据《企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

●特别纳税调整可以调整多少年？

答：一、根据《税收征管法》（第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议修正）第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

二、根据《企业所得税法》第四十一条第一款规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

三、根据《税收征管法实施细则》五十六条的规定，纳税人与其关联企业未按独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

四、根据《企业所得税法实施条例》第一百二十三条的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

●什么是残疾人就业保障金？

答：根据《湖北省财政厅、省地方税务局、省残疾人联合会、中国人民银行武汉分行关于印发〈湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法〉的通知》（鄂财法规［2017］11号）附件《湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法》第一章第二条规定，保障金是为保障残疾人权益，由未按规定安排残疾人就业的机关、团体、企业、事业单位和民办非企业单位（以下简称用人单位）缴纳的资金。

●《湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法》中所称的残疾人界定范围是什么？

答：根据《湖北省财政厅、省地方税务局、省残疾人联合会、中国人民银行武汉分行关于印发〈湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法〉的通知》（鄂财法规［2017］11号）附件《湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法》第一章第四条规定，本办法所称残疾人，是指持有《残疾人证》上注明属于实力残疾、听力残疾、言语残疾的人员，或者持有《残疾军人证》（1至8级）的人员。

●用人单位安排残疾人就业的比例是多少？

答：根据《湖北省财政厅、省地方税务局、省残疾人联合会、中国人民银行武汉分行关于印发〈湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法〉的通知》（鄂财法规［2017］11号）附件《湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法》第二章第六条规定，本省行政区域内，用人单位安排残疾人就业的比例不得低于本单位在职职工总数的1.5%。用人单位未安排残疾人就业或安排残疾人就业未达到规定比例的，应当缴纳保障金。

●用人单位安排残疾人就业应符合哪些要求？

答：根据《湖北省财政厅、省地方税务局、省残疾人联合会、中国人民银行武汉分行关于印发〈湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法〉的通知》（鄂财法规［2017］11号）附件《湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法》第二章第七条规定，用人单位将残疾人录用为在编人员或依法与就业年龄段内的残疾人签订1年以上（含1年）劳动合同（服务协议），且残疾人实际在岗，支付的工资不低于当地最低工资标准，并足额缴纳社会保险费的，方可计入用人单位所安排的残疾人就业人数。

●在计算安排残疾人就业人数时，有何特殊规定？

答：根据《湖北省财政厅、省地方税务局、省残疾人联合会、中国人民银行武汉分行关于印发〈湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法〉的通知》（鄂财法规［2017］11号）附件《湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法》第二章第七条规定，用人单位安排1名持有《残疾人证》（1至2级）或《残疾军人证》（1至3级）的人员就业的，按照安排2名残疾人计算。

●用人单位跨地区招用残疾人的是否计入所安排残疾人就业人数？

答：根据《湖北省财政厅、省地方税务局、省残疾人联合会、中国人民银行武汉分行关于印发〈湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法〉的通知》（鄂财法规［2017］11号）附件《湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法》第二章第七条规定，用人单位跨地区招用残疾人的，应当计入所安排的残疾人就业人数。

●残疾人就业保障金的缴纳地点是怎么规定的？

答：根据《湖北省财政厅、省地方税务局、省残疾人联合会、中国人民银行武汉分行关于印发〈湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法〉的通知》（鄂财法规［2017］11号）附件：《湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法》第二章第九条规定，保障金由用人单位所在地的地方税务局负责征收，实行属地管理。用人单位总机构和分支机构不再同意县（市、区）的，应分别在各自机构所在地的地方税务局机关申报缴纳保障金。

●计算缴纳残疾人就业保障金中的“用人单位在职职工”是如何界定的？

答：根据《湖北省财政厅、省地方税务局、省残疾人联合会、中国人民银行武汉分行关于印发〈湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法〉的通知》（鄂财法规［2017］11号）附件《湖北省残疾人就业保障金征收使用管理实施办法》第二章第八条规定，用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上（含1年）劳动合同（服务协议）的人员。季节性用工应当折算为年平均用工人数。以劳务派遣用功的，计入派遣单位在职职工人数。财政拨款的用人单位上年在职职工人数按单位部门预算核定的人数计算，也可以参照个人所得税全员全额申报的人数，企业、企业化管理的事业单位、民办非企业单位上年在职职工人数参照其企业所得税年度申报的从业人数计算。

（武汉市国、地税局纳税服务处解析）